Legislatura 19ª - Dossier n. 399

Informazioni sul provvedimento

PREMESSA

Lo schema di decreto legislativo in esame reca disposizioni integrative e correttive in materia di imposte sui redditi, di imposta sulle successioni e donazioni e di imposta sul valore aggiunto, di accise nonché in materia di controlli, di adempimento collaborativo e di semplificazione.

Lo schema di decreto in esame è adottato ai sensi dell’articolo 1, comma 6, della legge n. 111 del 2023 (Delega al Governo per la riforma fiscale), che consente al Governo di adottare uno o più decreti legislativi contenenti disposizioni correttive e integrative dei decreti legislativi emanati ai sensi della stessa legge delega, entro ventiquattro mesi dalla data di entrata in vigore dell’ultimo dei decreti legislativi medesimi ovvero, se successiva, dalla scadenza del termine di cui all’articolo 1, commi 1 e 4, della legge delega (la scadenza per l’esercizio della delega è fissata al 29 agosto 2026).

Lo schema di decreto legislativo è composto di 28 articoli ed è corredato di relazione tecnica.

Si segnala che nel testo dello schema di decreto, in particolare agli articoli 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 18, 23, comma 1, lettera b), e 24, vengono apportate modifiche al solo decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR), senza che siano apportate le relative modifiche (o siano fatti i relativi riferimenti) al testo del decreto legislativo n. 117 del 19 giugno 2026 (Testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposte sui redditi, in vigore dal 4 luglio 2026 ma applicabile dal 1° gennaio 2027).

Il decreto legislativo in esame entra in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana (articolo 28).

Nella presente Nota sono riportati sinteticamente i contenuti delle disposizioni dello schema di decreto che presentano profili di carattere finanziario e le informazioni fornite dalla relazione tecnica. Vengono quindi esposti gli elementi di analisi e le richieste di chiarimento considerati rilevanti ai fini di una verifica delle quantificazioni riportate nella relazione tecnica.

VERIFICA DELLE QUANTIFICAZIONI

ARTICOLO 1

Trattamento fiscale dei familiari a carico

Normativa vigente. L’articolo 1, comma 11, della legge n. 207 del 2024 (legge di bilancio 2025) ha modificato, a decorrere dal 1° gennaio 2025, la disciplina delle detrazioni per carichi di famiglia di cui all’articolo 12 del DPR n. 917 del 1986 (TUIR), limitando la platea dei familiari cui spettano le seguenti detrazioni di cui alle lettere c) e d) del comma 1, senza modificare gli importi delle stesse:

• la detrazione di 950 euro per ciascun figlio a carico, di cui all’articolo 12, comma 1, lettera c), riconosciuta ai contribuenti con figli a carico di età pari o superiore a 21 anni ma inferiore a 30 anni, ovvero figli di età pari o superiore a 30 anni con disabilità accertata. La disciplina previgente che riconosceva al contribuente una detrazione per tutti i figli a carico a prescindere dall’età, è stata a suo tempo modificata dall’articolo 10, comma 4, lettera a), del decreto legislativo n. 230 del 2021, prevedendo, con decorrenza 1° marzo 2022, parallelamente all’introduzione dell’assegno unico universale, il mantenimento della detrazione per i soli figli a carico di età pari o superiore a 21 anni;

• la detrazione di 750 euro di cui all’articolo 12, comma 1, lettera d), riconosciuta per ciascun ascendente convivente a carico del contribuente. La normativa previgente disponeva che la detrazione spettasse per ogni altra persona indicata nell’articolo 433 del codice civile convivente con il contribuente. In particolare, sulla base del riferimento al citato articolo 433 del codice civile, la detrazione spettava nel rispetto delle altre condizioni previste dalla norma per il coniuge legalmente ed effettivamente separato, i genitori, gli ascendenti prossimi, i generi e le nuore, il suocero e la suocera, i fratelli e sorelle germani o unilaterali, i discendenti dei figli.

Al citato comma 11 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2025 sono stati ascritti effetti finanziari positivi permanenti in termini di maggiori entrate tributarie IRPEF e relative addizionali a decorrere dal 2025. Non sono stati, invece, ascritti effetti positivi indiretti sulle agevolazioni fiscali (quali i fringe benefit spettanti in concomitanza con la qualità di familiare a carico, le deduzioni e le detrazioni), ma è stato stimato esclusivamente il recupero di gettito derivante dal venir meno delle stesse detrazioni IRPEF in senso stretto.

Inoltre, si ricorda che il comma 4-ter (introdotto dall’articolo 19, comma 6, lettera b), del decreto legge n. 4 del 2022) del medesimo articolo 12 del TUIR disponeva che in sede di applicazione delle disposizioni fiscali, il riferimento ai figli resta il medesimo indipendentemente dal fatto che per gli stessi spetti o meno la detrazione per figli a carico⁽¹⁾ .

Si rammenta che la circolare dell’Agenzia delle entrate (circ. 4/E/2025) è intervenuta sui profili applicativi relativi alla disciplina delle detrazioni per carichi di famiglia di cui all’articolo 12 del TUIR, come modificata dalla legge di bilancio 2025. L’Agenzia ha chiarito che tali modifiche esplicano effetti anche sulle altre disposizioni che rinviano ai soggetti del citato articolo 12 del TUIR quali, ad esempio, le misure di welfare previste dall’articolo 51 del TUIR. In particolare, l’articolo 51 dispone, tra l’altro, che non concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente determinate somme e prestazioni erogate o rimborsate alla generalità o categorie di dipendenti dal datore di lavoro per i familiari indicati all’articolo 12 che si trovano in determinate condizioni, previste dalla norma.

Successivamente è intervenuto il decreto legislativo n. 192 del 2025 (cfr. AG 292) che, novellando il comma 4-ter del medesimo articolo 12 del TUIR, ha previsto che le disposizioni fiscali che fanno riferimento alle persone indicate nel citato articolo 12 si devono applicare considerando, fra i beneficiari, ancorché non spetti una detrazione per carichi di famiglia, i seguenti familiari:

­il coniuge non legalmente ed effettivamente separato;

­i figli, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, i figli adottivi, affiliati o affidati, e i figli conviventi del coniuge deceduto;

­le altre persone elencate nell’articolo 433 del codice civile che convivono con il contribuente o percepiscono assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria.

La relazione illustrativa riferita all’Atto del Governo n. 292 spiega che tali soggetti devono essere considerati ai fini del riconoscimento di benefici fiscali anche se in alcuni casi non è più prevista in loro favore la detrazione per carichi di famiglia, come ad esempio per i figli di età fino a 21 anni (detrazione soppressa dall’articolo 10, comma 4 del decreto legislativo n. 230 del 2021) o superiore a 30 anni nonché i fratelli e sorelle conviventi (detrazioni soppresse con l’articolo 1, comma 11 della legge di bilancio 2025).

Inoltre, il comma 4-ter prevede che se una disposizione fiscale prevede un beneficio a favore dei familiari di cui all’articolo 12 per i quali ricorrono le condizioni previste dal comma 2 del medesimo, ovvero se si fa genericamente riferimento ai familiari fiscalmente a carico, si devono considerare fra i beneficiari i soggetti sopra elencati che possiedono un reddito complessivo non superiore ai limiti indicati nello stesso comma 2 dell’articolo 12, vale a dire 2.840,51 euro, ovvero 4.000 euro per i figli di età non superiore a 24 anni. Le citate disposizioni del decreto legislativo 192 del 2025 hanno trovato applicazione a partire dal periodo di imposta in corso al 20 dicembre 2025 (data di entrata in vigore del decreto).

La relazione tecnica riferita all’Atto del Governo 292 affermava che le modifiche apportate non comportavano effetti, anche in coerenza con la valutazione della norma originaria (articolo 12, comma 4-ter), tenuto conto della circostanza che non sono stati scontati nelle previsioni di bilancio dell’ultimo documento di programmazione economico-finanziaria effetti positivi di gettito derivanti dal mancato riconoscimento delle disposizioni fiscali che fanno riferimento ai soggetti indicati nel citato articolo 12 del TUIR. La relazione tecnica precisava, inoltre, che le norme non introducevano nuove agevolazioni fiscali, in quanto si limitavano a disporre che le norme fiscali che fanno riferimento ai familiari continuano ad applicarsi anche in assenza del diritto alla detrazione, per i soggetti già individuati dall’articolo 12 TUIR per i quali la detrazione spettava fino al 31 dicembre 2024 (altri familiari a carico, esclusi gli ascendenti).

Le norme, novellando il comma 4-ter dell’articolo 12 del D.P.R. 917 del 1986 (TUIR), eliminano, ai fini dell'attribuzione dei benefici previsti dalle disposizioni fiscali che fanno riferimento ai soggetti di cui al medesimo articolo 12, i requisiti della convivenza e della percezione di assegni alimentari non derivanti da provvedimenti dell'autorità giudiziaria, attualmente previsti, nella formulazione vigente, per le "altre persone indicate nell'articolo 433 del codice civile" (ossia generi e nuore, suoceri e suocere, fratelli e sorelle germani o unilaterali) [comma 1, lettera a)].

La relazione tecnica afferma che la disposizione è volta a superare la criticità sorta a seguito dell’entrata in vigore dell’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 2025, n. 192, che ha novellato il comma 4-ter nell’articolo 12 del TUIR. In particolare, l’articolo 1, comma 1, del decreto legislativo n. 192 del 2025, ha specificato la possibilità di fruire delle agevolazioni fiscali riferite agli “altri familiari” indicati nell’articolo 12 del TUIR, anche se in riferimento ai suddetti familiari a carico, non sussiste più il diritto alla fruizione delle detrazioni per carichi di famiglia, abrogato dalla legge di bilancio 2025, ad esclusione dei soli ascendenti. Tuttavia, il citato comma 4-ter (come novellato dall’articolo 1 del decreto legislativo n. 192 del 2025) – continua la relazione tecnica – prevede che la fruizione degli ulteriori benefici fiscali per i familiari è possibile a condizione che questi siano conviventi, introducendo un requisito non espressamente richiesto dall’articolo 51, comma 2, del medesimo TUIR per le agevolazioni relative al welfare aziendale, in relazione alle quali, pertanto, la formulazione utilizzata dalla novella ha introdotto una nuova condizione maggiormente restrittiva.

Il requisito della convivenza con il contribuente o che tali soggetti percepiscano assegni alimentari non derivanti da decisioni dell’autorità giudiziaria è invece richiesto per le persone sopra indicate nel caso in cui la disposizione fiscale richiami anche il secondo comma dell’articolo 12, che fissa i limiti di reddito da prendere in considerazione al fine di poter considerare il soggetto convivente come familiare a carico [comma 1, lettera b)].

Si dispone che dispone che le modifiche introdotte dalle norme in esame si applicano a partire dal periodo d’imposta in corso al 20 dicembre 2025, data di entrata in vigore del decreto legislativo n. 192 del 2025 (comma 2).

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica afferma che, dal punto di vista finanziario, la disposizione non è suscettibile di determinare effetti finanziari negativi, in quanto il requisito della convivenza non è mai stato richiesto in sede di applicazione delle disposizioni sul welfare aziendale. Inoltre, poiché il decreto legislativo n. 192 del 2025, che ha modificato il comma 4-ter – che ha espressamente introdotto il requisito della convivenza con riferimento ai familiari richiamati nell’articolo 12 – è entrato in vigore il 20 dicembre 2025, le ritenute sul reddito da lavoro dipendente, nell’anno 2025, sono state effettuate dal datore di lavoro senza tener conto, ai fini della non concorrenza all’imponibile, della limitazione dei benefit welfare ai soli familiari conviventi. Neppure sembra plausibile – prosegue la relazione tecnica –, a fronte dei versamenti effettuati nel 2026, che tali ritenute siano state trattenute, tutte insieme, in sede di conguaglio, in quanto, plausibilmente, nelle more dell’entrata in vigore di questa disposizione, tali forme di welfare non sono state concesse. Ciò risulta confermato anche dal fatto che l’eventuale perdita a posteriori, mediante trattenuta in sede di conguaglio, delle agevolazioni di cui all’articolo 51 del TUIR in relazione ai familiari non conviventi avrebbe spinto i contribuenti a richiedere quantomeno un chiarimento all’Agenzia delle entrate.

Pertanto, nessun effetto di recupero risulta acquisito ai fini delle previsioni di finanza pubblica.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame, novellando il comma 4-ter dell’articolo 12 del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR), eliminano, ai fini dell'attribuzione dei benefici previsti dalle disposizioni fiscali che fanno riferimento ai soggetti di cui al medesimo articolo 12, i requisiti della convivenza e della percezione di assegni alimentari non derivanti da provvedimenti dell'autorità giudiziaria, attualmente previsti, nella formulazione vigente, per le "altre persone indicate nell'articolo 433 del codice civile" (ossia generi e nuore, suoceri e suocere, fratelli e sorelle germani o unilaterali) [comma 1, lettera a)].

Il requisito della convivenza con il contribuente o che tali soggetti percepiscano assegni alimentari non derivanti da decisioni dell’autorità giudiziaria è invece richiesto per le persone sopra indicate nel caso in cui la disposizione fiscale richiami anche il secondo comma dell’articolo 12, che fissa i limiti di reddito da prendere in considerazione al fine di poter considerare il soggetto convivente come familiare a carico [comma 1, lettera b)].

Si dispone infine che le modifiche introdotte dalle norme in esame si applicano a partire dal periodo d’imposta in corso al 20 dicembre 2025, data di entrata in vigore del decreto legislativo n. 192 del 2025 (comma 2).

La relazione tecnica non ascrive alle norme effetti finanziari alle norme in esame, in quanto il requisito della convivenza non è mai stato richiesto in sede di applicazione delle disposizioni sul welfare aziendale. Di conseguenza, nessun effetto di recupero risulta acquisito ai fini delle previsioni di finanza pubblica.

La relazione tecnica spiega che dal momento che il decreto legislativo n. 192 del 2025, che ha modificato il comma 4-ter – che ha espressamente introdotto il requisito della convivenza con riferimento ai familiari richiamati nell’articolo 12 –, è entrato in vigore il 20 dicembre 2025, le ritenute sul reddito da lavoro dipendente, nell’anno 2025, sono state effettuate dal datore di lavoro senza tener conto, ai fini della non concorrenza all’imponibile, della limitazione dei benefit welfare ai soli familiari conviventi. Aggiunge inoltre che neppure sembra plausibile, a fronte dei versamenti effettuati nel 2026, che tali ritenute siano state trattenute, tutte insieme, in sede di conguaglio, in quanto, plausibilmente, nelle more dell’entrata in vigore di questa disposizione, tali forme di welfare non sono state concesse. Ciò risulterebbe confermato anche dal fatto che l’eventuale perdita a posteriori, mediante trattenuta in sede di conguaglio, delle agevolazioni di cui all’articolo 51 del TUIR in relazione ai familiari non conviventi avrebbe spinto i contribuenti a richiedere quantomeno un chiarimento all’Agenzia delle entrate.

Al riguardo, non si hanno osservazioni da formulare, con riferimento agli effetti finanziari connessi alla eliminazione dei requisiti restrittivi all’applicazione delle agevolazioni fiscali legate al welfare aziendale, sia alla luce di quanto chiarito dalla relazione tecnica circa il comportamento dei datori di lavoro, sia in considerazione del fatto che non sono stati scontati effetti positivi di gettito derivanti dal mancato riconoscimento delle disposizioni fiscali che fanno riferimento ai soggetti indicati nel citato articolo 12 del TUIR, a seguito delle modifiche introdotte al citato comma 4-ter dall’articolo 1 del decreto legislativo n. 192 del 2025, sia, infine, in quanto, in sede di valutazione della legge di bilancio 2025 – che ha limitato la spettanza di alcune detrazioni –, non erano stati ascritti effetti positivi indiretti sulle agevolazioni fiscali (quali i fringe benefit spettanti in concomitanza con la qualità di familiare a carico), ma era stato stimato esclusivamente il recupero di gettito derivante dal venir meno delle stesse detrazioni IRPEF in senso stretto.

ARTICOLO 2

Disposizioni in materia di tassazione dei fringe benefit – auto aziendali e optional

Normativa vigente. L'articolo 51, comma 3, del DPR n. 917 del 1986 (TUIR) stabilisce che i beni e i servizi concessi al lavoratore concorrono a formare il reddito in base al loro valore normale, salvo che siano stabiliti criteri specifici. In deroga al criterio del valore normale, l’articolo 51, comma 4, lettera a), del TUIR, nella formulazione introdotta dai commi 632 e 633 dell’articolo 1 della legge n. 160 del 2019 (legge di bilancio 2020) e in vigore fino al 31 dicembre 2024, prevedeva che i veicoli aziendali di nuova immatricolazione assegnati ai dipendenti fossero soggetti ad imposta in capo a questi ultimi come fringe benefit secondo un criterio di determinazione forfetario (criterio convenzionale), basato su una percentuale del prodotto tra la percorrenza convenzionale annua di 15.000 chilometri e il costo chilometrico di esercizio definito dall'Automobile Club d'Italia (ACI) per ciascun modello di veicolo, variando tale percentuale in relazione ai valori di emissione di anidride carbonica del veicolo, come segue:

• 25 per cento per le auto non superiori a grammi 60 per chilometro (g/km di CO2);
• 30 per cento per i veicoli con valori compresi tra 60 g/km e 160 g/km;
• 50 per cento per i veicoli con valori compresi tra 160 g/km e 190 g/km;
• 60 per cento per i veicoli con valori superiori a 190 g/km⁽²⁾ .

L’articolo 1, comma 48, della legge n. 207 del 2024 (legge di bilancio 2025) ha novellato l’articolo 51, comma 4, lettera a), del TUIR, in materia di modalità di determinazione della base imponibile ai fini IRPEF del reddito derivante dal veicolo aziendale concesso in uso promiscuo al dipendente, modificando le percentuali in base alle quali è determinato il reddito imponibile, prevedendo una percentuale unica del 50 per cento, ridotta al 20 per cento in caso di assegnazione di veicoli elettrici plug-in ibridi e al 10 per cento in caso di attribuzione di veicoli elettrici a batteria. Le percentuali così determinate si applicano ai veicoli di nuova immatricolazione concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025.

La relazione tecnica stimava effetti finanziari positivi di maggiore gettito dal 2025 al 2031 derivanti dall’incremento delle percentuali rispetto alla normativa vigente che si sarebbero riassorbiti a partire dal 2032 (anno a partire dal quale registrava effetti negativi di minori entrate) a causa della ridistribuzione della composizione parco auto, con uno spostamento su auto elettriche ed ibride, in sostituzione di auto con maggiori emissioni, come segue:

(milioni di euro)

Per quanto concerne la metodologia sottostante alla determinazione degli effetti finanziari esposti, la relazione tecnica precisava che, in assenza di dati puntuali sulla composizione della flotta circolante di auto aziendali per modello, il reddito riferibile alle auto aziendali era stato stimato in base alla media del costo chilometrico annuale delle auto in circolazione. In particolare, per ciascun modello di auto, il costo chilometrico desunto dalle tabelle ACI era stato moltiplicato per la percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri annui, così ottenendo il reddito totale (prima dell’applicazione delle percentuali di concorrenza alla base imponibile IRPEF) di ciascun modello. Si era, poi, proceduto a calcolare la media del reddito totale per tipologia di alimentazione, come media del reddito totale di tutti i modelli rientranti in una determinata categoria di alimentazione. Tale importo era stato quindi ponderato per la quota di auto circolanti nell’anno 2022 (dati ACI) rientranti in ciascuna categoria di alimentazione, così ottenendo un reddito totale medio, ponderato per tipologia di alimentazione, per tutte le auto in circolazione, stimato pari a 9.326 euro. In assenza di dati puntuali sulla composizione dei veicoli concessi in uso ai dipendenti per classe di emissione, si era proceduto a ripartire il dato complessivo sulla flotta circolante di auto concesse in uso promiscuo, estratto dalle statistiche disponibili dell’indagine EUSILC e pari a 379.936 unità, in base alla composizione per classe di emissione delle auto dei soggetti con partita IVA, come risultante dalla banca dati Vi.Sta 2022.

(*) considerate solo macchine elettriche

Non disponendo di informazioni specifiche né in riferimento al dipendente al quale è stato concesso il veicolo, né, di conseguenza, riguardo la tipologia di veicolo, la relazione tecnica aveva proceduto a distribuire il numero di veicoli dell’indagine EUSILC secondo la distribuzione indicata nella tabella sopra riportata ed applicando le percentuali di concorrenza al reddito imponibile prevista dalla legislazione vigente e dalla disposizione normativa in esame. A completare l’esposizione dei profili metodologici della stima, la relazione tecnica ipotizzava una vita media di tre anni dei veicoli dati in uso ai dipendenti, prevedendo che si verificasse una ridistribuzione della composizione parco auto, con uno spostamento su auto elettriche ed ibride, in sostituzione di auto con maggiori emissioni, del 5 per cento il primo anno e del 10 per cento annuo negli anni successivi.

Successivamente, l’articolo 6, comma 2-bis del decreto-legge n. 19 del 2025 ha apportato modifiche alla disciplina in materia di determinazione della base imponibile ai fini IRPEF del reddito derivante dai veicoli aziendali concessi in uso promiscuo ai dipendenti. In particolare, attraverso l’inserimento del nuovo comma 48-bis all’articolo 1 della legge di bilancio 2025, si dispone l’applicazione della disciplina di cui all’articolo 51, comma 4, lettera a), del TUIR nel testo vigente al 31 dicembre 2024:

• per i veicoli di nuova immatricolazione concessi in uso promiscuo dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024 – veicoli rientranti nel regime transitorio (1° luglio 2020 – 31 dicembre 2024);
• per i veicoli ordinati dai datori di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e concessi in uso promiscuo dal 1° gennaio 2025 al 30 giugno 2025 – veicoli rientranti nella clausola di salvaguardia (auto ordinate nel 2024 e assegnate entro il 30 giugno 2025).

Gli oneri derivanti dall’attuazione di tale previsione sono valutati in 8,3 milioni di euro per il 2025, in 9,5 milioni di euro per ciascuno degli anni 2026 e 2027 e in 1,2 milioni di euro per il 2028.

La stima di detti oneri è stata effettuata applicando la medesima metodologia utilizzata per la redazione della relazione tecnica della norma originaria. La quota di auto di nuova immatricolazione ordinate entro il 31 dicembre 2024 e assegnate nel primo semestre 2025, alle quali continuerebbe ad applicarsi il regime vigente al 31 dicembre 2024, è stata considerata pari alla quota di immatricolazioni relative al primo trimestre sul totale annuo, sulla base dei dati sulla distribuzione mensile delle immatricolazioni per l’anno 2023 (fonte Anfia), ipotizzando un tempo di consegna medio di circa 3 mesi. La tabella di seguito riporta gli effetti finanziari differenziali rispetto alla norma di cui all’articolo 1, comma 48, della legge n. 207 del 2024.

Le norme modificano, a partire dal periodo d’imposta 2026, la disciplina della tassazione dei redditi di lavoro dipendente nei casi di concessione in uso promiscuo ai dipendenti di autoveicoli, motocicli e ciclomotori prevedendo quanto segue:

• si conferma l’applicazione del criterio forfetario (criterio convenzionale) determinabile sulla base delle tabelle ACI e differenziata a seconda della tipologia di alimentazione dei veicoli, così come già stabilito dall’articolo 1, comma 48, della legge di bilancio 2025;

• ai fini dell’applicazione del criterio convenzionale di tassazione sopra richiamato non rileva più il requisito della nuova immatricolazione né la concessione al dipendente con contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025. Tali requisiti previsti dalla normativa vigente vengono soppressi;
• il criterio convenzionale di tassazione vigente (con le percentuali previste dalla legge di bilancio 2025) si applica fino al quinto anno dall’immatricolazione del veicolo;
• a partire dal 1° gennaio dell’anno successivo al quinto anno di immatricolazione del veicolo, la misura della determinazione forfettaria del reddito attribuibile all’auto aziendale è aumentata del 50 per cento [comma 1, fino al terzo periodo del capoverso lettera a)];
• viene introdotta una specifica disciplina in materia di determinazione del reddito imponibile in presenza accessori e allestimenti dell’auto aziendale (cosiddetti “optional”). In particolare, si prevede una maggiorazione forfetaria del 5 per cento del valore del fringe benefit nei casi in cui il veicolo assegnato in uso promiscuo sia dotato di accessori o allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI e non direttamente acquistati dal lavoratore. Si dispone inoltre, con una modifica apportata al primo periodo della lettera a), che le eventuali somme trattenute al dipendente a fronte di tali accessori e allestimenti sono integralmente deducibili dal valore convenzionale [comma 1, capoverso lettera a), ultima parte del primo periodo e quarto periodo];
• viene rimodulata la clausola di salvaguardia disciplinata dall’articolo 1, comma 48-bis, della legge di bilancio 2025⁽³⁾ : è estesa l’applicazione del regime fiscale vigente al 31 dicembre 2024 ai veicoli ordinati entro il 31 dicembre 2024 e concessi in uso entro il 31 dicembre 2025 (attualmente limitata al primo semestre 2025). Viene, inoltre, espressamente previsto che il predetto regime fiscale è applicabile anche ai casi di veicoli riassegnati a dipendenti diversi dal primo assegnatario. La misura del fringe benefit è così determinata fino al quinto anno di immatricolazione del veicolo. Dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello del compimento del quinto anno dall’immatricolazione del veicolo il valore del fringe benefit è incrementato della metà, così come previsto, a regime, dal nuovo art. 51, comma 4, lettera a), terzo periodo, del TUIR, come modificato dal presente articolo (comma 2);

La relazione tecnica precisa che con le modifiche introdotte dalla norma in esame si conferma l’applicazione del regime vigente al 31 dicembre 2024 e, quindi, si esclude esplicitamente l’applicazione del valore normale, sia ai veicoli rientranti nel regime transitorio (1° luglio 2020 – 31 dicembre 2024), sia ai veicoli rientranti nella clausola di salvaguardia (auto ordinate nel 2024 e assegnate nel 2025).

• si prevede inoltre che la tassazione degli optional sia applicata a partire dal 1° gennaio 2026 anche in relazione ai veicoli soggetti al regime transitorio e di salvaguardia di cui all’articolo 1, comma 48-bis, della legge di bilancio 2025. Sono fatti salvi i comportamenti, assunti dai datori di lavoro fino al 31 dicembre 2025, riguardanti le modalità di tassazione dei valori relativi agli optional di cui all’articolo 51, comma 4, lettera a), quarto periodo, del TUIR, introdotto con il comma 1 del presente articolo. Infine, si stabilisce che non si dà luogo al rimborso delle maggiori imposte eventualmente versate (comma 3).

La relazione illustrativa chiarisce che con l’introduzione della disciplina sugli optional si colma una lacuna normativa che a legislazione vigente porta alla mancata tassazione degli accessori e degli allestimenti installati nei veicoli aziendali e non valorizzati nelle tabelle ACI.

Si prevede che la nuova disciplina prevista dal comma 1 si applichi a partire dal periodo d’imposta 2026. Le medesime disposizioni si applicano anche per i veicoli concessi in uso promiscuo nell’anno 2025 che non rientrano fra quelli di cui comma 48-bis, come modificato dal comma 2 (comma 4).

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica afferma quanto segue.

Con riferimento al comma 1, la relazione tecnica rammenta la disposizione sostituisce l’articolo 51, comma 4, lettera a), del TUIR confermando il criterio di determinazione forfettaria del reddito derivante dall’uso promiscuo dell’auto aziendale da parte del lavoratore dipendente, nonché le percentuali di determinazione differenziate in funzione dell’alimentazione del veicolo, già previste a legislazione vigente.

La disposizione – precisa la relazione tecnica – introduce un elemento di novità rispetto al quadro normativo vigente, prevedendo che, a partire dal 1° gennaio dell’anno successivo al quinto anno di immatricolazione del veicolo, la misura della determinazione forfettaria del reddito riferibile dall’auto aziendale sia aumentata del 50 per cento. Tale disposizione non comporta effetti sulle entrate tributarie, in quanto il ricambio delle auto aziendali avviene mediamente prima del quinto anno di immatricolazione; si evidenzia, inoltre, che la disposizione avrebbe, in ogni caso, l’effetto di scoraggiare il mantenimento del veicolo oltre tale periodo.

Con riferimento alle regole di tassazione degli optional, introdotti dall’articolo in esame [comma 1, capoverso lettera a), ultima parte del primo periodo e quarto periodo e comma 3], la relazione tecnica afferma che alla disposizione non si ascrivono effetti, tenuto conto che le fattispecie interessate risultano sostanzialmente non disciplinate dalla normativa fiscale vigente e che non appare plausibile che il datore di lavoro abbia considerato maggiori fattispecie imponibili in relazione a eventuali accessori aggiuntivi del mezzo in uso promiscuo al dipendente.

La disposizione che fa salvi i comportamenti assunti dai datori di lavoro fino al 31 dicembre 2025 in relazione alle modalità di tassazione di accessori e optional, non determina effetti finanziari in quanto, allo stato, non risultano attivi presso l’Agenzia delle entrate procedimenti di accertamento aventi a oggetto tale fattispecie.

In merito al comma 2, che sostituisce il comma 48-bis dell’articolo 1 della legge n. 207 del 2024, la relazione tecnica chiarisce che le norme confermano l’applicazione del regime vigente al 31 dicembre 2024 e, quindi, escludono esplicitamente l’applicazione del valore normale, sia ai veicoli rientranti nel regime transitorio (1° luglio 2020 – 31 dicembre 2024), sia ai veicoli rientranti nella clausola di salvaguardia (auto ordinate nel 2024 e assegnate nel 2025), estendendo tale clausola (attualmente limitata al primo semestre 2025) all’intero anno 2025. La relazione tecnica afferma che la citata disposizione non determina effetti finanziari, in quanto in relazione all’estensione temporale della clausola di salvaguardia, la stima dei relativi effetti finanziari considerava già i veicoli ordinati nel 2024 come interamente assegnati nel primo semestre 2025 e, pertanto, l’estensione temporale non determina ulteriori effetti finanziari. In relazione all’applicazione del valore normale, questa non è mai stata considerata nelle stime degli effetti finanziari della versione vigente del comma 48-bis, in quanto, sin dall’origine, la norma è stata interpretata come non volta a prevederne l’utilizzo; è, inoltre, da escludere che, nelle more dell’adozione dei provvedimenti volti a chiarire il regime applicabile, gli operatori abbiano concretamente applicato il valore normale in tali circostanze, stante, tra l’altro, la difficoltà di applicazione di parametri utili a calcolare tale valore normale a seguito del pregresso utilizzo. Inoltre, non vi sono evidenze che l’applicazione del valore normale, in tali ipotesi, determinerebbe effetti negativi ai fini IRPEF, tenuto conto che il criterio forfetario rappresenta una proxy del valore normale che, nel caso di specie, sarebbe ulteriormente ridotto.

Con riferimento alla decorrenza della nuova disciplina (comma 4), la relazione tecnica precisa che le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche ai veicoli concessi in uso promiscuo nel 2025, purché non rientranti né nel regime transitorio né nella clausola di salvaguardia. La disposizione non determina effetti finanziari, in quanto – come già evidenziato – alle modifiche introdotte dai commi 1 e 2 non sono ascrivibili effetti sui saldi.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme modificano, a partire dal periodo d’imposta 2026, la disciplina della tassazione dei redditi di lavoro dipendente nei casi di concessione in uso promiscuo ai dipendenti di autoveicoli, motocicli e ciclomotori. Si conferma l’applicazione del criterio forfetario (criterio convenzionale in luogo del valore normale del bene) determinabile sulla base delle tabelle ACI e differenziata a seconda della tipologia di alimentazione dei veicoli, così come già stabilito dall’articolo 1, comma 48, della legge di bilancio 2025. Rispetto alla disciplina vigente sono introdotte le novità di seguito illustrate:

• ai fini dell’applicazione del criterio convenzionale di tassazione sopra richiamato non rileva più il requisito della nuova immatricolazione né la concessione al dipendente con contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025 (tali requisiti previsti dalla normativa vigente vengono soppressi);
• il criterio convenzionale di tassazione vigente (con le percentuali introdotte dalla legge di bilancio 2025) si applica fino al quinto anno dall’immatricolazione del veicolo;
• a partire dal 1° gennaio dell’anno successivo al quinto anno di immatricolazione del veicolo, la misura della determinazione forfettaria del reddito attribuibile all’auto aziendale è aumentata del 50 per cento [comma 1, fino al terzo periodo del capoverso lettera a)];
• viene rimodulata la clausola di salvaguardia disciplinata dall’articolo 1, comma 48-bis, della legge di bilancio 2025⁽⁴⁾ : è estesa l’applicazione del regime fiscale vigente al 31 dicembre 2024 ai veicoli ordinati entro il 31 dicembre 2024 e concessi in uso entro il 31 dicembre 2025 (attualmente limitata al primo semestre 2025). Viene, inoltre, espressamente previsto che il predetto regime fiscale sia applicabile anche ai casi di veicoli riassegnati a dipendenti diversi dal primo assegnatario. La misura del fringe benefit è così determinata fino al quinto anno di immatricolazione del veicolo. Dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello del compimento del quinto anno dall’immatricolazione del veicolo, il valore del fringe benefit è incrementato della metà (comma 2);
• viene introdotta una specifica disciplina in materia di determinazione del reddito imponibile in presenza accessori e allestimenti dell’auto aziendale (cosiddetti “optional”); in particolare, si prevede una maggiorazione forfetaria del 5 per cento del valore del fringe benefit nei casi in cui il veicolo assegnato in uso promiscuo sia dotato di accessori o allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI e non direttamente acquistati dal lavoratore. Si dispone, con una modifica apportata al primo periodo della lettera a), che le eventuali somme trattenute al dipendente a fronte di tali accessori e allestimenti sono integralmente deducibili dal valore convenzionale [comma 1, capoverso lettera a), ultima parte del primo periodo e quarto periodo];
• si prevede altresì che la tassazione degli optional sia applicata a partire dal 1° gennaio 2026 anche in relazione ai veicoli soggetti al regime transitorio e di salvaguardia. Sono fatti salvi i comportamenti, assunti dai datori di lavoro fino al 31 dicembre 2025, riguardanti le modalità di tassazione dei valori relativi agli optional e si precisa che non si dà luogo al rimborso delle maggiori imposte eventualmente versate (comma 3).

La relazione illustrativa chiarisce che con l’introduzione della disciplina sugli optional si colma una lacuna normativa che a legislazione vigente porta alla mancata tassazione degli accessori e degli allestimenti installati nei veicoli aziendali e non valorizzati nelle tabelle ACI.

Si prevede, infine, che la nuova disciplina prevista dal comma 1 di applichi a partire dal periodo d’imposta 2026. Le medesime disposizioni si applicano anche per i veicoli concessi in uso promiscuo nell’anno 2025 che non rientrano fra quelli di cui comma 48-bis, come modificato dal comma 2 (comma 4).

La relazione tecnica non ascrive effetti finanziari alle norme in esame, precisando, con riferimento all’incremento del 50 per cento della misura della determinazione forfettaria del reddito riferibile dall’auto aziendale dopo il quinto anno dalla sua immatricolazione, che tale disposizione non comporta effetti sulle entrate tributarie, in quanto il ricambio delle auto aziendali avviene mediamente prima del quinto anno di immatricolazione e che tale previsione avrebbe, in ogni caso, l’effetto di scoraggiare il mantenimento del veicolo oltre tale periodo.

Con riferimento alle regole di tassazione degli optional, la relazione tecnica afferma che alla disposizione non si ascrivono effetti finanziari, tenuto conto che le fattispecie interessate risultano sostanzialmente non disciplinate dalla normativa fiscale vigente e che non appare plausibile che il datore di lavoro abbia considerato maggiori fattispecie imponibili in relazione a eventuali accessori aggiuntivi del mezzo in uso promiscuo al dipendente. La disposizione che fa salvi i comportamenti assunti dai datori di lavoro fino al 31 dicembre 2025 in relazione alle modalità di tassazione di accessori e optional – prosegue la relazione tecnica – non determina effetti finanziari in quanto, allo stato, non risultano attivi presso l’Agenzia delle entrate procedimenti di accertamento aventi a oggetto tale fattispecie. In merito all’estensione temporale della clausola di salvaguardia (attualmente limitata al primo semestre 2025) all’intero anno 2025, la relazione tecnica afferma che la disposizione non determina effetti finanziari, in quanto la stima dei relativi effetti finanziari considerava già i veicoli ordinati nel 2024 come interamente assegnati nel primo semestre 2025 e, pertanto, la predetta estensione non determina ulteriori effetti finanziari.

Al riguardo, pur prendendo atto di quanto riferito dalla relazione tecnica, appare comunque opportuno acquisire elementi informativi in merito ai possibili effetti finanziari derivanti dalla tassazione degli optional, al netto di quanto posto direttamente a carico del lavoratore, considerato che, come precisato dalla medesima relazione tecnica, si tratta di una maggiore fattispecie imponibile non prevista dalla normativa vigente, alla quale dovrebbero pertanto ricondursi maggiori entrate non quantificate, con riferimento alle quali andrebbero per altro valutati anche i conseguenti effetti in termini di saldo-acconto.

Con riguardo all'assenza di effetti finanziari ascritta all'incremento del 50 per cento della misura di determinazione forfettaria del reddito riferibile all'auto aziendale successivamente al quinto anno dalla data di immatricolazione, non si formulano osservazioni. Infatti, pur essendo la disposizione astrattamente suscettibile di determinare effetti positivi di gettito, la stessa potrebbe non trovare concreta applicazione, alla luce di quanto rappresentato dalla relazione tecnica circa la durata media di utilizzo delle auto aziendali. La relazione tecnica precisa, infatti, che il rinnovo del parco auto aziendale avviene mediamente prima del quinto anno dall'immatricolazione e che la previsione in esame determinerebbe, in ogni caso, un effetto disincentivante rispetto al mantenimento del veicolo oltre tale termine.

ARTICOLO 3

Trattamento fiscale dei proventi derivanti dalla cessione o dall’utilizzo in compensazione dei crediti di imposta

Normativa vigente. Il decreto legislativo n. 192 del 2024 (articoli 5 e 6) ha introdotto nuove regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo con decorrenza dal 1° gennaio 2024. Tra gli interventi attuativi della riforma, è stato introdotto, in analogia a quanto previsto per i lavoratori dipendenti, il cosiddetto principio di onnicomprensività nella determinazione del reddito di lavoro autonomo di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR. In ossequio al principio di onnicomprensività, il reddito di lavoro autonomo è determinato come differenza tra tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo, percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso.

Con specifico riferimento al regime fiscale, ai fini IRPEF, applicabile al differenziale tra valore nominale e costo di acquisto derivante dalla cessione di bonus edilizi, l’Agenzia delle entrate ha fornito dei chiarimenti in una recente risposta (n. 6/E del 2026). Secondo l’interpretazione resa nella Risposta 6/E del 2026, l’Agenzia ritiene che dal 2024, alla luce del nuovo principio di onnicomprensività, il valore nominale del credito di imposta acquisito, ai sensi dell’articolo 121 del decreto n. 34 del 2020, e il corrispondente costo sostenuto concorrano alla determinazione del reddito di lavoro autonomo. Riguardo all’imputazione temporale dei componenti di reddito, inoltre, l’Agenzia ritiene che, in base al principio di cassa che presiede la determinazione del reddito di lavoro autonomo, il costo relativo all’acquisto del credito in parola assumerà

rilevanza ai fini IRPEF nel periodo di imposta di sostenimento dello stesso, mentre il valore nominale del credito assumerà rilevanza, ai fini IRPEF, al momento dell’effettivo utilizzo in compensazione. Diversamente, i crediti d’imposta acquistati prima del 2024 non hanno alcuna rilevanza reddituale, pertanto non sono da assoggettare a tassazione, ai fini IRPEF.

Le norme inseriscono due nuovi (commi 3-quater e 3-quinquies) all’articolo 54 (rubricato “Determinazione del reddito di lavoro”) del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR), volte a definire il trattamento fiscale dei differenziali positivi derivanti dalla cessione o dall’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta. In particolare, si prevede quanto segue:

• i differenziali positivi derivanti dalla cessione o dalla compensazione di crediti d’imposta diversi da quelli emergenti dalla liquidazione delle imposte, compresi quelli relativi agli incentivi per gli interventi di cui all’articolo 121, comma 2, del decreto-legge n. 34 del 2020 (bonus edilizi⁽⁵⁾ ), costituiscono reddito;
• in caso di compensazione, i citati differenziali sono determinati con riferimento alla parte del costo o valore di acquisto proporzionalmente corrispondente alle somme compensate nel periodo d’imposta (comma 1, capoverso 3-quater);
• i differenziali positivi sono soggetti ad imposta sostitutiva del 26 per cento (si tratta dell’aliquota prevista per l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 5 del decreto legislativo n. 461 del 1997), da corrispondere mediante versamento diretto nei termini e nei modi previsti per il versamento delle imposte sui redditi dovute a saldo in base alla dichiarazione;
• l’imposta sostitutiva non si applica ai crediti di imposta che costituiscono il corrispettivo di una prestazione artistica o professionale, il quale concorre alla formazione del reddito per la parte corrispondente alle somme compensate in ciascun periodo d’imposta;
• per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni, i rimborsi e il contenzioso in materia di imposta sostitutiva si applicano le disposizioni previste in materia di imposte sui redditi (comma 1, capoverso 3-quinquies).

Le norme disciplinano la decorrenza delle disposizioni in esame, prevedendone l’applicazione ai crediti di imposta acquistati a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto.

In deroga alla decorrenza della nuova disciplina, si dispone che gli esercenti arti e professioni che determinano il reddito ai sensi degli articoli 54 e seguenti del TUIR, possono applicare il regime di tassazione separata, introdotto dalle norme in esame, ai crediti d’imposta acquistati già a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024. A tali fini, qualora la dichiarazione dei redditi risulti già presentata, potrà essere presentata una dichiarazione integrativa⁽⁶⁾ . Le norme prevedono che, in ogni caso, non si dà luogo al rimborso delle maggiori imposte eventualmente versate (comma 2).

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica afferma che alla disposizione in esame non sono ascrivibili effetti finanziari negativi. La relazione tecnica precisa che la medesima disposizione è volta a chiarire il trattamento fiscale da applicare ai lavoratori autonomi nel caso di cessione a titolo oneroso o compensazione di crediti d’imposta agevolativi, diversi da quelli emergenti dalla liquidazione delle imposte.

La relazione tecnica afferma che le modifiche introdotte dalle norme in esame ripristinano il regime di tassazione del provento applicabile in considerazione della natura finanziaria dell’operazione, prima dell’introduzione del criterio di onnicomprensività nella determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Sotto il profilo finanziario, la relazione tecnica conferma che, al di fuori dei casi di percezione a titolo di compenso professionale, soggetto al regime di onnicomprensività, l’acquisto di crediti d’imposta da parte di professionisti, con attività di dimensioni contenute e non naturalmente propensi a investimenti di liquidità rappresenta un caso trascurabile, trattandosi di operazioni sostanzialmente riconducibili a imprese finanziarie.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame stabiliscono che i differenziali positivi derivanti dalla cessione o dall’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta diversi da quelli che derivano dalla liquidazione delle imposte, ivi inclusi quelli relativi agli incentivi per gli interventi di efficienza energetica e di ristrutturazione edilizia, costituiscono reddito. Tali differenziali positivi sono soggetti ad imposta sostitutiva (in misura pari al 26 per cento), qualora non costituiscano il corrispettivo di una prestazione artistica o professionale (che invece concorre a formare il reddito di lavoro autonomo per la parte corrispondente alle somme compensate in ciascun periodo d’imposta). In caso di compensazione, tali differenziali sono pari alla parte del costo (o valore di acquisto) proporzionalmente corrispondente alle somme compensate nel periodo d’imposta (comma 1).

Tali disposizioni si applicano ai crediti d’imposta acquistati a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo in esame ovvero su scelta del contribuente (esercenti arti e professioni), previa presentazione di apposita dichiarazione integrativa, ai crediti d’imposta già acquistati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 (comma 2).

La relazione tecnica afferma che alla disposizione non sono ascrivibili effetti finanziari negativi e chiarisce che le modifiche introdotte dalle norme in esame ripristinano il regime di tassazione del provento applicabile in considerazione della natura finanziaria dell’operazione, prima dell’introduzione del criterio di onnicomprensività nella determinazione del reddito di lavoro autonomo. La relazione tecnica precisa inoltre che, al di fuori dei casi di percezione a titolo di compenso professionale, soggetto al regime di onnicomprensività, l’acquisto di crediti d’imposta da parte di professionisti, con attività di dimensioni contenute e non naturalmente propensi a investimenti di liquidità rappresenta un caso trascurabile, trattandosi di operazioni sostanzialmente riconducibili a imprese finanziarie.

Al riguardo, nel prendere atto di quanto riferito dalla relazione tecnica, andrebbero per altro acquisiti ulteriori elementi di informazione volti a precisare il trattamento fiscale applicato ai differenziali positivi derivanti dalla cessione o dall’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta, che non costituiscano il corrispettivo di una prestazione artistica o professionale, prima dell’entrata in vigore del regime introdotto dalle norme in esame. Infatti, tali differenziali, a decorrere dal 1° gennaio 2024 (a seguito delle modifiche introdotte dal decreto legislativo n. 192 del 2024), sembrerebbero attratti nel reddito di lavoro autonomo per effetto dell’applicazione del principio di onnicomprensività, come riferito dall’Agenzia delle entrate nella risposta n. 6/E del 2026. Diversamente, i citati differenziali positivi, che costituiscano il corrispettivo di una prestazione artistica o professionale, sono sempre stati considerati redditi da lavoro autonomo⁽⁷⁾ . Inoltre, alla luce degli orientamenti dell’Agenzia delle entrate (cfr. infra), sembrerebbe che prima del 2024 tali “proventi” non fossero affatto assoggettati a tassazione e che successivamente, dopo l’entrata in vigore del decreto legislativo n. 192 del 2024, i predetti proventi sarebbero stati assoggettati all’IREF e all’IRAP, come reddito di lavoro autonomo. Infine, per effetto delle modifiche apportate dalle norme in esame, i predetti differenziali positivi vengono assoggettati ad imposta sostitutiva del 26 per cento, non concorrono a formare reddito da lavoro autonomo in senso stretto e, pertanto, non sono assoggettati ad IRPEF e IRAP.

In proposito, si rileva che l’orientamento della Agenzia delle entrate, in merito al trattamento fiscale dei differenziali positivi derivanti dall’acquisto di crediti d’imposta agevolativi, ha subito delle variazioni nel corso del tempo, a seguito delle modifiche normative introdotte nell’ordinamento tributario.

La risposta n. 472 del 2023 affronta il trattamento fiscale dei differenziali positivi derivanti dall’acquisto di crediti d’imposta agevolativi, con particolare riferimento ai crediti edilizi cedibili ai sensi dell’articolo 121 del decreto-legge n. 34 del 2020. L’Agenzia analizza il caso di un lavoratore autonomo che acquisisce crediti d’imposta da soggetti terzi a un valore inferiore rispetto al loro valore nominale e successivamente li utilizza in compensazione. Il principio espresso dall’Agenzia è che, nel regime normativo vigente all’epoca, il differenziale positivo derivante dall’operazione non assumeva rilevanza come reddito di lavoro autonomo. La ragione veniva individuata nel fatto che il credito acquistato non rappresentasse il corrispettivo di una prestazione professionale, ma derivasse da un’operazione autonoma di acquisizione di un’attività patrimoniale. Pertanto, mancava il collegamento diretto con l’esercizio dell’attività professionale richiesto dalla disciplina allora vigente del reddito di lavoro autonomo. L’Agenzia ha inoltre esaminato la possibilità di ricondurre tale differenziale nell’ambito dei redditi diversi di natura finanziaria, concludendo che tale qualificazione non risultasse applicabile. I crediti d’imposta oggetto di cessione non venivano infatti considerati strumenti finanziari o attività riconducibili alle fattispecie tipiche dei redditi finanziari previste dal TUIR. In assenza di una specifica disposizione che ne prevedesse l’imposizione, il differenziale positivo risultava quindi privo di rilevanza reddituale.

La risposta n. 6 del 2026 interviene successivamente alla modifica della disciplina del reddito di lavoro autonomo introdotta dal decreto legislativo n. 192 del 2024, che ha ampliato il principio di onnicomprensività del reddito professionale. L’Agenzia, nel richiamare il precedente orientamento, distingue il trattamento dei crediti acquistati prima e dopo l’entrata in vigore della nuova disciplina.

Per i crediti acquistati anteriormente alla riforma, l’Agenzia ha confermato l’impostazione già espressa nella risposta n. 472 del 2023, riconoscendo che i differenziali positivi non assumono rilevanza reddituale. Per i crediti acquistati successivamente, invece, la nuova formulazione dell’articolo 54 del TUIR consente di attrarre tali componenti nella determinazione del reddito di lavoro autonomo, in quanto il principio di onnicomprensività amplia l’ambito delle somme e dei valori rilevanti ai fini fiscali in relazione all’attività professionale. Pertanto, secondo l’interpretazione resa nella Risposta 6/E del 2026, l’Agenzia ritiene che dal 2024, alla luce del nuovo principio di onnicomprensività, il valore nominale del credito di imposta acquisito, ai sensi dell’articolo 121 del decreto n. 34 del 2020 e il corrispondente costo sostenuto concorrano alla determinazione del reddito di lavoro autonomo. Riguardo all’imputazione temporale dei componenti di reddito, inoltre, l’Agenzia ha ritenuto che, in base al principio di cassa che presiede la determinazione del reddito di lavoro autonomo, il costo relativo all’acquisto del credito in parola assumerà rilevanza ai fini IRPEF nel periodo di imposta di sostenimento dello stesso, mentre il valore nominale del credito assumerà rilevanza, ai fini IRPEF, al momento dell’effettivo utilizzo in compensazione. Diversamente, i crediti d’imposta acquistati prima del 2024 non hanno alcuna rilevanza reddituale, pertanto non sono da assoggettare a tassazione, ai fini IRPEF.

Ciò premesso, andrebbero acquisiti ulteriori elementi di informazione in merito:

• agli importi scontati sui tendenziali di entrata con riferimento ai proventi connessi al differenziale positivo derivante dalla cessione o dall’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta agevolativi, alla luce degli orientamenti dell’Agenzia delle entrate, al fine di valutare compiutamente l’impatto finanziario delle norme di cui trattasi in termini di eventuali minori entrate IRPEF e IRAP e di eventuali maggiori entrate in termini di imposta sostitutiva, con riferimento ai volumi dei crediti di imposta, che non costituiscano il corrispettivo di una prestazione artistica o professionale;
• alla portata applicativa della norma, che prevede la possibilità per gli esercenti arti e professioni di adottare il regime di tassazione separata ai crediti d’imposta acquistati già a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, previa presentazione di una dichiarazione integrativa, che sembrerebbe trovare applicazione, per il passato, a scelta del contribuente, in relazione ai citati crediti d’imposta acquistati dal 2024 non ancora utilizzati, in tutto o in parte, al momento dell’entrata in vigore del presente provvedimento, senza che sia specificato dalla norma se la dichiarazione integrativa sia riferibile al periodo d’imposta 2025 o anche al periodo d’imposta precedente. In ogni caso, poiché la presentazione della dichiarazione integrativa non consente il rimborso delle maggiori imposte eventualmente versate, di tale possibilità sembrerebbero potersi convenientemente avvalere solo quei contribuenti che, con riferimento ai citati differenziali positivi, non hanno presentato la dichiarazione dei redditi conformemente agli orientamenti risultanti dalla citata circolare dell’Agenzia delle entrate.

ARTICOLO 4

Modifiche in materia di determinazione del reddito per le imprese agricole

Normativa vigente. L’articolo 1 del decreto legislativo n. 192 del 2024 ha apportato modifiche alla disciplina del reddito da terreni. In particolare, sono state inserite all’articolo 32, comma 2 del TUIR le lettere b-bis) e b-ter).

Con l’introduzione della lettera b-bis), sono ricondotti nel novero delle attività agricole principali le produzioni di vegetali realizzate mediante i più evoluti sistemi di coltivazione. Si tratta di sistemi di coltivazione, quali, ad esempio, le cosiddette “vertical farm” e le colture idroponiche, in grado di ridurre, tra l’altro, il consumo di acqua, di rendere più salubri i prodotti vegetali, di sottrarre determinate produzioni di carattere vegetale agli effetti distruttivi dei cambiamenti climatici. Tali attività si realizzano in strutture protette, quali, oltre alle serre, i fabbricati a destinazione agricola, industriale, commerciale e artigianale, anche dismessi e più in generale agli immobili riconvertiti alle produzioni in esame. Per individuare la parte di attività produttiva di reddito agrario, si applica lo stesso criterio previsto dalla lettera b) del medesimo comma 2 con riguardo alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili: si considera produttiva di reddito agrario la superficie adibita alla produzione che non eccede il doppio della superficie agraria di riferimento definita con apposito decreto interministeriale.

Con l’introduzione della lettera b-ter), sono stati ricompresi nell’ambito dei redditi agrari anche quelli ottenuti dallo svolgimento delle attività dirette alla produzione di beni, anche immateriali, rinvenienti dalle attività di coltivazione, allevamento e silvicoltura, che concorrono alla tutela dell’ambiente e alla lotta ai cambiamenti climatici, compresi quelli debitamente certificati. Per individuare la parte di attività produttiva di reddito agrario si fa riferimento all’ammontare dei corrispettivi, registrati o soggetti a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, derivanti dalle cessioni di beni relative all’esercizio delle attività agricole.

Si rammenta inoltre che l'articolo 56-bis del TUIR prevede un regime forfetario di determinazione del reddito d'impresa applicabile ad alcune attività agricole che, pur eccedendo i limiti del reddito agrario disciplinato dall'articolo 32 del TUIR, mantengono uno stretto collegamento con l'attività agricola. La disposizione riguarda, in particolare, la produzione di vegetali oltre i limiti catastali, alcune attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, valorizzazione e commercializzazione di prodotti agricoli e determinate attività di servizi connessi all'agricoltura. In luogo della determinazione analitica del reddito d'impresa, la norma consente, per tali attività, l'applicazione di criteri forfetari, basati sul reddito agrario ovvero sull'applicazione di specifici coefficienti di redditività ai corrispettivi conseguiti. Resta ferma la facoltà del contribuente di optare per la determinazione ordinaria del reddito. L’articolo 1 del decreto legislativo n. 192 del 2024, ha apportato modifiche al comma 4 dell'articolo 56-bis. Nel testo previgente, la norma prevedeva che il regime forfetario non si applicava a determinate categorie societarie (tra cui società in nome collettivo (snc), le società in accomandita semplice (sas) e i soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a), b) e d), del TUIR). La formulazione introdotta con il decreto legislativo n. 192 del 2024 elimina l'elencazione delle singole tipologie societarie e stabilisce che "le disposizioni del presente articolo si applicano anche ai soggetti che hanno esercitato l'opzione di cui all'articolo 1, comma 1093, della legge n. 296 del 2006", sopprimendo la clausola di esclusione e sostituendola con il richiamo ad una disposizione che elenca espressamente i soggetti che hanno esercitato l'opzione di cui al comma 1093 (ossia le società agricole - società di persone, le srl e le società cooperative - che hanno scelto di determinare il proprio reddito imponibile secondo le regole del reddito agrario di cui all'articolo 32 del TUIR).

Al complesso delle norme previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 192 del 2024 la relazione tecnica (riferita all’Atto del Governo n. 218 del 2024) ha ascritto effetti finanziari negativi pari a 88,27 milioni di euro per il 2025 e di 49,93 milioni di euro a decorrere dal 2026.

Le norme apportano modifiche in materia di determinazione del reddito per le imprese agricole. In particolare si dispone quanto segue:

• viene integrato l’articolo 32, comma 2, lettera c), del TUIR al fine di includere tra le attività agricole produttive di reddito agrario le attività esercitate dall’imprenditore agricolo dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco, anche mediante l’utilizzo di immobili riconducibili ai più evoluti sistemi di coltivazione (cosiddette “vertical farm” e le colture idroponiche) di cui alla lettera b-bis) del comma 2 [comma 1, lettera a)];

La relazione illustrativa conferma che l’aggiornamento dell’articolo 32 del TUIR tramite la modifica in esame si rende necessario alla luce dell’evoluzione della disciplina delle attività agricole che, dopo le modifiche introdotte dall’articolo 1 del decreto legislativo n. 192 del 2024, comprende, accanto alla coltivazione e all’allevamento, anche la produzione vegetale svolta in immobili censiti al catasto dei fabbricati, di cui alla lettera b-bis) del comma 2.

• le norme integrano l’articolo 55 del TUIR al fine di includere le attività di cui all’articolo 32, comma 2, lettere b-bis) e b-ter), tra quelle che – se eccedono i limiti stabiliti – rientrano tra quelle che producono redditi d’impresa [comma 1, lettera b)];

La relazione illustrativa precisa che la modifica in esame è di mero coordinamento e chiarisce che rientrano nel perimetro del reddito d’impresa, ove superino i limiti dell’articolo 32, non solo le attività indicate alle originarie lettere b) e c) del comma 2 dell’articolo 32 del TUIR, ma anche quelle medio tempore introdotte alle lettere b-bis) e b-ter) del medesimo comma 2, eliminando in radice ogni dubbio interpretativo. L’integrazione all’articolo 55 del TUIR chiarisce che, ove siano superati i limiti di agrarietà, tutte le attività comprese in tale intervallo concorrono a formare il reddito d’impresa, in continuità con la ratio originaria della disposizione.

• viene riformulato il comma 4 dell’articolo 56-bis del TUIR (che disciplina il regime forfetario di determinazione del reddito d'impresa applicabile ad alcune attività agricole). Si dispone che le disposizioni previste dall’articolo 56-bis si applicano agli imprenditori individuali, alle società semplici e ai soggetti che hanno esercitato l’opzione di cui all’articolo 1, comma 1093, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 [comma 1, lettera c)].

La relazione illustrativa chiarisce che con la nuova formulazione del comma 4 restano esclusi - come nella disciplina previgente alle modifiche apportate dall’articolo 1 del decreto legislativo n. 192 del 2024 - le società in nome collettivo, in accomandita semplice e le società di capitali che non hanno esercitato l’opzione di cui al citato comma 1093, determinando il reddito d’impresa nei modi ordinari.

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica non ascrive alle norme in esame effetti finanziari e precisa quanto segue.

La disposizione di cui al comma 1, lettera a), interviene su specifiche norme del TUIR con finalità di coordinamento sistematico e di chiarimento applicativo in materia di qualificazione e determinazione dei redditi connessi alle attività agricole e alle correlate eccedenze che, oltrepassando i limiti dell’articolo 32, assumono rilevanza ai fini del reddito d’impresa. In particolare, l’intervento all’articolo 32, di cui alla lett. a) del comma 1, è necessario per effetto dell’evoluzione della disciplina delle attività agricole che, dopo le modifiche introdotte dall’articolo 1 del decreto legislativo n. 192 del 2024, comprende, accanto alla coltivazione e all’allevamento, anche la produzione vegetale svolta in immobili censiti al catasto dei fabbricati.

L’intervento sul primo comma dell’articolo 55 TUIR, di cui alla lettera b) del comma 1, è di mero coordinamento normativo e chiarisce che rientrano nel perimetro del reddito d’impresa, ove superino i limiti dell’articolo 32, non solo le attività indicate alle originarie lettere b) e c), ma anche quelle intermedie nel frattempo introdotte [b‑bis) e b‑ter)], eliminando in radice ogni dubbio interpretativo.

In ultimo, una disposizione di coordinamento e di interpretazione autentica, di cui alla lettera c) del comma 1, precisa l’ambito soggettivo del comma 4 dell’articolo 56‑bis, per gli imprenditori individuali, per le società semplici e per i soggetti che hanno esercitato l’opzione per la determinazione del reddito su base catastale di cui all’articolo 1, comma 1093, della legge n. 296 del 2006, escludendo dalla relativa disciplina le società in nome collettivo e in accomandita semplice, come nella disciplina previgente le modifiche apportate dall’articolo 1 del decreto legislativo n. 192 del 2024.

Dal punto di vista finanziario, la relazione tecnica precisa che, in occasione dell’introduzione delle previsioni di cui alla lettera b-bis) del medesimo articolo 32 TUIR, gli effetti finanziari negativi derivanti dall’estensione del regime del reddito cd. agricolo anche alle attività di coltivazione fuori terra (cosiddette “vertical farm” e simili) erano stati stimati in percentuale all’intero reddito agricolo dichiarato, che, di fatto, concerne non solo le attività agricole in senso stretto, ma anche le attività connesse di cui al terzo comma dell’articolo 2135 del codice civile. Ne consegue – conclude la relazione tecnica – che la nuova disposizione, avendo contenuto di mero coordinamento normativo, non presenta profili finanziari.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame apportano modifiche in materia di determinazione del reddito per le imprese agricole. In particolare, si dispone quanto segue:

• viene integrato l’articolo 32, comma 2, lettera c), del TUIR, al fine di includere tra le attività agricole produttive di reddito agrario le attività esercitate dall’imprenditore agricolo dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco, anche mediante l’utilizzo di immobili riconducibili ai più evoluti sistemi di coltivazione (le cosiddette “vertical farm” e le colture idroponiche) di cui alla precedente lettera b-bis) del comma 2 [comma 1, lettera a)];
• viene inoltre integrato l’articolo 55 del TUIR al fine di includere le attività di cui all’articolo 32, comma 2, lettere b-bis) e b-ter) tra quelle che – se eccedono i limiti stabiliti – rientrano nelle attività che producono redditi d’impresa [comma 1, lettera b)];
• viene riformulato il comma 4 dell’articolo 56-bis del TUIR (che disciplina il regime forfetario di determinazione del reddito d'impresa applicabile ad alcune attività agricole), disponendo che le disposizioni ivi previste si applicano agli imprenditori individuali, alle società semplici e ai soggetti che hanno esercitato l’opzione di cui all’articolo 1, comma 1093, della legge n. 296 del 2006, ripristinando in sostanza la formulazione previgente alle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 192 del 2024 ed escludendo pertanto dalla relativa disciplina le società in nome collettivo e in accomandita semplice [comma 1, lettera c)].

La relazione tecnica non ascrive alle norme in esame effetti finanziari e afferma che, in occasione dell’introduzione delle previsioni di cui alla lettera b-bis) del medesimo articolo 32 del TUIR da parte dell’articolo 1 del decreto legislativo n. 192 del 2024, gli effetti finanziari negativi derivanti dall’estensione del regime del cosiddetto “reddito agricolo” anche alle attività di coltivazione fuori terra (cosiddette “vertical farm” e simili) erano stati stimati in percentuale all’intero reddito agricolo dichiarato, che, di fatto, concerne non solo le attività agricole in senso stretto, ma anche le attività connesse di cui al terzo comma dell’articolo 2135 del codice civile. Ne consegue – conclude la relazione tecnica – che la nuova disposizione, avendo contenuto di mero coordinamento normativo, non presenta profili finanziari.

Al riguardo, non si hanno osservazioni da formulare, alla luce dei chiarimenti forniti dalla relazione tecnica.

ARTICOLO 5

Revisione della disciplina della derivazione del reddito imponibile dall’utile dell’esercizio

Normativa vigente. L’articolo 94, comma 4, del TUIR, come modificato dall’articolo 1, comma 130, della legge n. 199 del 2025 (legge di bilancio 2026), stabilisce che le disposizioni dell'articolo 92, comma 5 – che individuano il valore minimo (cosiddetto “floor”) con cui le rimanenze finali concorrono alla formazione del reddito di esercizio – si applicano solo per la valutazione dei titoli di cui all'articolo 85, comma 1, lettera e), ossia le obbligazioni non immobilizzate. Per i soggetti OIC⁽⁸⁾ , le medesime regole si applicano anche per le obbligazioni immobilizzate, ai sensi dell’articolo 101, comma 2. Il successivo comma 4-bis stabilisce inoltre che per i soggetti IAS/IFRS⁽⁹⁾ la valutazione dei beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettera e), assume rilievo anche ai fini fiscali.

L’articolo 1, comma 130, lettera c), della legge di bilancio 2026 ha inoltre novellato il comma 2-bis dell’articolo 101 del TUIR, sopprimendo il riferimento alla lettera e) del comma 1 dell’articolo 85, mentre la lettera b) del medesimo comma 130 ha stabilito che, per i soggetti IAS/IFRS, le minusvalenze derivanti da obbligazioni immobilizzate assumono rilevanza fiscale se imputate a conto economico (conseguentemente risultando deducibili nei limiti del floor individuato per i soggetti OIC).

Di conseguenza:

• per i soggetti OIC, la rilevazione di rettifiche da valutazione sulle obbligazioni (immobilizzate e non immobilizzate) è deducibile nei limiti del cosiddetto “floor”, come individuato dalla norma. Conseguentemente, sono rilevanti ai fini fiscali nei limiti del suddetto floor sia le obbligazioni immobilizzate che quelle non immobilizzate;
• per i soggetti IAS/IFRS, le obbligazioni immobilizzate sono rilevanti nei limiti della loro imputazione a conto economico e, in particolare, le svalutazioni relative ad obbligazioni immobilizzate sono deducibili nei limiti dello stesso floor previsto per i soggetti OIC. Invece, le svalutazioni relative ad obbligazioni non immobilizzate risultavano interamente rilevanti ai fini fiscali (senza applicazione, quindi, di alcun floor).

Il successivo comma 131 ha inoltre introdotto una disciplina sperimentale volta a razionalizzare le regole di deduzione dell’avviamento e delle altre attività immateriali dei soggetti IAS/IFRS nonché in materia di imputazione degli effetti economici derivanti da piani di stock option.

Si rammenta che all’articolo 1, commi 130 e 131, della legge di bilancio 2026 non erano stati ascritti effetti finanziari. In proposito, la relazione tecnica di passaggio riferita all’Atto Camera 2750 affermava che le disposizioni erano suscettibili, semmai, di generare effetti finanziari positivi di carattere temporaneo, tuttavia non quantificabili.

Le norme recano modifiche al testo unico delle imposte sui redditi⁽¹⁰⁾ (TUIR).

La relazione illustrativa riferisce che con le disposizioni del presente articolo si intende dare seguito al criterio direttivo di cui all’articolo 9, comma 1, lettera c), della legge n. 111 del 2023 (cosiddetta “delega fiscale”), introducendo a regime disposizioni di varia natura che, in parte, avevano già riguardato fattispecie disciplinate dalla legge di bilancio per il 2026 e, più in particolare, dall’articolo 1, comma 131, che ne aveva, tuttavia, limitato gli effetti al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

In particolare, le disposizioni di cui al comma 1, lettere a), c) e f), modificano alcuni articoli del TUIR, con l’obiettivo di razionalizzare il regime fiscale applicabile alla valutazione dei titoli obbligazionari iscritti nell’attivo circolante o tra le immobilizzazioni finanziarie. L’intervento mira, altresì, ad allineare il trattamento fiscale, con specifico riguardo sia alle imprese OIC adopter sia ai soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS, prescindendo, altresì, dalla circostanza che le obbligazioni siano quotate o meno.

In particolare:

• all'articolo 94:

• sostituiscono il comma 4, stabilendo che le disposizioni dell’articolo 92, comma 5, si applicano solo per la valutazione dei titoli di cui all’articolo 85, comma 1, lettera e) [ossia le obbligazioni non immobilizzate]; a tal fine, assume rilievo la valutazione operata alla data di chiusura dell’esercizio in base alla corretta applicazione dei principi contabili [comma 1, lettera a), capoverso 4];

Rispetto alla formulazione vigente, viene quindi eliminata la previsione di un floor ai fini della deducibilità delle minusvalenze relative a obbligazioni non immobilizzate anche per i soggetti che applicano gli standard OIC.

• sostituiscono il comma 4-bis, stabilendo che, in deroga all’articolo 110, comma 1, lettera d), per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, la valutazione dei beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettere c) e d) [ossia azioni e strumenti finanziari similari], operata in base alla corretta applicazione di tali principi assume rilievo anche ai fini fiscali [comma 1, lettera a), capoverso 4-bis];

La relazione illustrativa precisa che, a seguito delle modifiche ivi disposte, la svalutazione delle obbligazioni rilevata al conto economico concorre alla formazione del reddito, ai sensi dell’articolo 92, comma 5, del TUIR senza alcun limite; ne consegue che la valutazione effettuata alla data di chiusura dell’esercizio, in base alla corretta applicazione dei principi contabili, assume rilievo ai fini della determinazione del reddito di periodo. In altri termini, a seguito delle modifiche indicate nel comma 1, lettera a), sia per i soggetti OIC sia per i soggetti IAS/IFRS, il valore dei titoli obbligazionari iscritti nell’attivo circolante è allineato al valore contabile. Il nuovo comma 4-bis dell’articolo 94 del TUIR viene quindi riformulato per ragioni di coordinamento con le modifiche apportate al precedente comma 4.

• all’articolo 95 è sostituito il comma 6-bis – originariamente riferito esclusivamente ai soggetti IAS/IFRS –, stabilendo che i componenti negativi imputati a conto economico, secondo corretti principi contabili, in relazione alle operazioni con pagamento basato su azioni, sono deducibili al momento della consegna ai beneficiari dei predetti strumenti, in misura corrispondente alla quota di opzioni esercitate da parte dei beneficiari, o al momento dell’estinzione della relativa passività (anziché al momento dell’assegnazione dei suddetti strumenti, come previsto dalla formulazione vigente); in tale momento sono altresì riconosciuti i maggiori valori delle partecipazioni iscritti in bilancio dalle società del gruppo i cui strumenti rappresentativi di capitale sono consegnati a seguito di tali operazioni [comma 1, lettera b)];

La relazione illustrativa riferisce che la disposizione è volta a razionalizzare la disciplina relativa alla deducibilità dei componenti negativi correlati alla rilevazione delle operazioni con pagamento basato su azioni, secondo le regole contabili internazionali contenute nell’IFRS 2. La disposizione, dunque, fa riferimento a tutte le tipologie di operazioni con pagamenti basati su azioni proprie anche se emesse da altre società del gruppo, qualora si determini la rilevazione di componenti negativi nel conto economico, in applicazione dei principi contabili internazionali e, in particolare, secondo quanto disciplinato nell’IFRS 2 (anche, se applicato dai soggetti OIC in ragione di quanto previsto nell’OIC 11).

• all’articolo 101 è sostituito il comma 2, stabilendo che per la valutazione dei beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettere c), d) ed e), che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, si applicano le disposizioni dell’articolo 94; tuttavia, per i beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettera e), che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, le minusvalenze sono deducibili se sono realizzate ai sensi dell’articolo 86, commi 1, lettere a) e b), e 2 [comma 1, lettera c)];

Rispetto alla formulazione vigente del comma 2, il nuovo testo:

• elimina l’individuazione di uno specifico floor di deducibilità per le obbligazioni immobilizzate negoziate nei mercati regolamentati italiani o esteri;
• precisa che la deducibilità delle minusvalenze dei titoli obbligazionari immobilizzati (sia per soggetti OIC che per soggetti IAS/IFRS) è ammessa solo nei casi in cui le stesse siano effettivamente realizzate.

La relazione illustrativa riferisce che il nuovo testo in primis conferma che si applicano le disposizioni dell’articolo 94 per la valutazione delle immobilizzazioni finanziarie costituite dai beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettere c), d) ed e); tuttavia, stabilisce che le minusvalenze dei titoli obbligazionari, iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie, sono deducibili solo se realizzate, e precisamente nei casi previsti dall’articolo 86, comma 1, lettere a) e b), e comma 2 (cessione, risarcimento, fuoriuscita dal patrimonio). Ne consegue che le oscillazioni di valore delle obbligazioni immobilizzate sono sterilizzate ai fini del reddito di periodo (fino al realizzo dei titoli in esame) sia per i soggetti OIC sia per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali (e per queste ultime a prescindere dal fatto che siano rilevate a conto economico o a other comprensive income - OCI). La relazione illustrativa chiarisce sul punto che il nuovo regime fiscale trova applicazione anche in relazione alle quote di organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) detenute dalle imprese OIC o IAS/IFRS adopter, assimilati, ai fini fiscali, alle obbligazioni.

• all’articolo 103:
  • sostituisce il comma 3-bis, stabilendo che per i soggetti IAS/IFRS, la deduzione del costo dei marchi d’impresa, dell’avviamento e delle attività immateriali a vita utile indefinita è ammessa in misura non superiore a un diciottesimo del loro valore, a partire dal periodo d’imposta in cui sono imputati a conto economico i relativi costi e fino a concorrenza di questi ultimi [comma 1, lettera d), capoverso 3-bis];
  • inserisce il comma 3-ter, stabilendo che, in deroga al comma 3-bis, la deduzione del valore fiscale delle attività immateriali, di cui al medesimo comma, è ammessa in misura non superiore a un diciottesimo della differenza tra tale valore e quello rilevato in bilancio, a prescindere dall’imputazione a conto economico, nel caso in cui le predette attività sono:

1. rilevate a seguito di operazioni di cessione d’azienda o rami d’azienda, contabilizzate con regole diverse dal metodo dell’acquisto;
2. assunte in applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 166-bis [comma 1, lettera d), capoverso 3-ter];

La relazione illustrativa riferisce che razionalizzano le regole di deduzione del costo dell’avviamento e delle altre attività immateriali a vita utile indefinita tenendo conto del peculiare trattamento contabile di tali intangibles per i soggetti IAS/IFRS. In particolare, i nuovi limiti posti alla deduzione evitano che, nei periodi d’imposta in cui nessuna svalutazione transita a conto economico, sia consentito, ai soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, di operare deduzioni extracontabili, seppure nei limiti imposti dall’articolo 103, comma 3-bis, del TUIR. In particolare, le disposizioni ridefiniscono la regola speciale prevista per i soggetti IAS/IFRS, con la conseguenza che la deduzione fiscale del costo degli intangibles in esame si avvia a partire dal periodo d’imposta in cui è rilevata per la prima volta la svalutazione del valore dell’avviamento, nei limiti del relativo ammontare, e per una durata sempre pari a 18 anni.

• all’articolo 108, comma 3, il secondo periodo – che stabiliva che i contributi corrisposti a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte di costi relativi a studi e ricerche fossero disciplinati ai sensi dell’articolo 88, comma 3, del TUIR – è soppresso [comma 1, lettera e)];

La relazione illustrativa riferisce che l’intervento elimina il regime di tassazione per cassa dei contributi in esame che ne determinava un trattamento disallineato rispetto alla rappresentazione di bilancio. In conseguenza della modifica operata, quindi, il regime fiscale applicabile resta quello ordinario, fondato sulla natura dei contributi relativi a studi e ricerche (con assoggettamento a tassazione, di norma, in base all’imputazione contabile fondata sul principio di competenza).

• all’articolo 110, comma 1, lettera c), è soppressa la previsione ai sensi della quale, per i titoli obbligazionari immobilizzati, le plusvalenze iscritte a bilancio non concorrono a formare il reddito per la parte eccedente le minusvalenze dedotte [comma 1, lettera f)];
• all’articolo 162-bis, precisano che, nell’ambito applicativo della norma, sono ricompresi non soltanto i soggetti che esercitano le attività individuate dalla disposizione come unica attività, ma anche coloro che le esercitano in misura prevalente rispetto al complesso della propria operatività. Conseguentemente, viene introdotto un nuovo comma 3-bis, che definisce in modo puntuale il concetto di prevalenza ai fini dell’applicazione del comma 1, lettera c), numero 2), dell’articolo 162-bis del TUIR [comma 1, lettera g)].

Le norme individuano, inoltre, la decorrenza dell’applicazione delle precedenti disposizioni. In particolare:

• le disposizioni di cui al comma 1, lettere a), c) e f), si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025; tuttavia, per i beni di cui all’articolo 85, comma 1, lettera e), detenuti dai soggetti diversi da quelli che redigono il bilancio in base ai principi IAS/IFRS, classificati tra le immobilizzazioni finanziarie al termine del periodo d’imposta precedente, le plusvalenze iscritte nei periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2025 non concorrono a formare il reddito per la parte eccedente le minusvalenze dedotte in applicazione delle disposizioni vigenti anteriormente alle modifiche apportate dal presente articolo (comma 2);
• le disposizioni di cui al comma 1, lettera b), si applicano alle operazioni deliberate a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (comma 3);
• le disposizioni di cui al comma 1, lettera d), si applicano all’avviamento e alle attività immateriali a vita utile indefinita iscritti a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025, nonché ai maggiori valori riconosciuti, ai fini fiscali, dell’avviamento e alle attività immateriali a vita utile indefinita, in relazione a operazioni effettuate a decorrere dal medesimo periodo d’imposta (comma 4);
• le disposizioni di cui al comma 1, lettera e), si applicano ai contributi conseguiti a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025. I contributi che, in base alla disciplina vigente anteriormente alle modifiche del presente articolo, hanno già concorso a formare il reddito, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito dei periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2025; viceversa, i contributi che, ancorché di competenza dell’esercizio in cui il reddito è stato determinato in base alla disciplina vigente anteriormente alle modifiche del presente articolo, non hanno concorso a formare il reddito del relativo periodo d’imposta, assumono rilevanza nei periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2025 nel corso dei quali si verificano i presupposti sulla base della disciplina vigente anteriormente alle modifiche del presente articolo (comma 5);
• le disposizioni di cui al comma 1, lettera g), si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

Le norme, infine, dispongono l’abrogazione dell’articolo 1, comma 131, lettere b) e c), della legge di bilancio 2026, la cui disciplina operava, in materia, limitatamente al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025. Conseguentemente, è abrogato il rinvio alle lettere da a) a c) del medesimo comma 131 contenuto nel successivo comma 132 (comma 7).

La relazione illustrativa riferisce che le disposizioni previste nelle richiamate lettere b) e c) del comma 131 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2026 devono ritenersi, in parte, assorbite dalla nuova disciplina dettata dal comma 1, lettere b) e d) dell’articolo in esame, e aggiunge che viene, altresì, abrogato il meccanismo di monitoraggio delle operazioni in esame.

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica riferisce in primo luogo che il comma 1, lettere a), c) e f), interviene sugli articoli 94, 101 e 110 del TUIR. Ricorda dunque che, per i soggetti IAS/IFRS, la rilevazione di rettifiche da valutazione sui titoli obbligazionari è deducibile ai fini fiscali nella misura in cui è imputata al conto economico. Diversamente per i soggetti OIC le svalutazioni sono deducibili nei limiti dei valori medi di quotazione di tali titoli (cosiddetto “floor fiscale”). Aggiunge che il comma 130 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2026 ha introdotto, a decorrere dal 2026, coerentemente con quanto già previsto per i soggetti OIC, un valore minimo attribuibile alle obbligazioni immobilizzate dei soggetti IAS/IFRS adopter (floor), ovvero ha esteso il limite alla deducibilità delle svalutazioni relative a obbligazioni immobilizzate o iscritte al circolante dei soggetti OIC alle svalutazioni relative a obbligazioni immobilizzate dei soggetti IAS/IFRS adopter. Conseguentemente, restavano interamente rilevanti ai fini fiscali solo le svalutazioni relative a obbligazioni held for trading dei soggetti IAS/IFRS adopter.

La relazione tecnica prosegue affermando che, a decorrere dal 2026 e a regime, il provvedimento in esame interviene di nuovo su tale disciplina eliminando la previsione di un floor per le obbligazioni iscritte all’attivo circolante dai soggetti OIC. Conseguentemente, diventano interamente rilevanti ai fini fiscali, non solo le svalutazioni relative a obbligazioni held for trading dei soggetti IAS/IFRS adopter, ma anche le svalutazioni di obbligazioni non immobilizzate dei soggetti OIC.

Contestualmente, la norma prevede che le svalutazioni relative a obbligazioni immobilizzate, sia dei soggetti OIC che dei soggetti IAS/IFRS adopter, non abbiano rilevanza ai fini fiscali fino al momento in cui sono effettivamente realizzate. Correlativamente, viene eliminata la previsione in base alla quale, per le obbligazioni immobilizzate, le plusvalenze iscritte (rivalutazioni) non concorrono a formare il reddito per la parte eccedente le minusvalenze dedotte (svalutazioni), fatta eccezione per le obbligazioni immobilizzate già possedute e oggetto di svalutazione dedotta, le quali restano

soggette alla disciplina previgente.

Il venir meno del limite alla deducibilità delle svalutazioni sulle obbligazioni iscritte all’attivo

circolante dei soggetti OIC è suscettibile di generare potenziali effetti finanziari negativi, che sarebbero in ogni caso compensati dalla maggiore rilevanza fiscale delle rivalutazioni delle medesime obbligazioni iscritte all’attivo circolante. Parimenti, il venir meno della rilevanza fiscale delle svalutazioni di obbligazioni immobilizzate non realizzate è suscettibile di generare potenziali effetti finanziari positivi. In ogni caso – conclude sul punto la relazione tecnica –, la quantificazione di tali effetti finanziari non è stimabile in quanto dipendente dalla volatilità del mercato obbligazionario.

Con riferimento al comma 1, lettera b), la relazione tecnica riferisce che le disposizioni ivi previste estendono a regime quanto già previsto dall’articolo 1, comma 131, della legge n. 199 del 2025, in materia di deducibilità dei costi relativi a piani di stock option equity-settled e cash-settled. Ovvero, introducendo all’articolo 95 del TUIR, il nuovo comma 6-bis prevede che i componenti negativi imputati a conto economico in relazione alle operazioni con pagamento basato su azioni sono deducibili al momento della consegna ai beneficiari degli strumenti e in misura corrispondente alla quota di opzioni esercitate da parte dei beneficiari. In tale momento, gli eventuali maggiori valori delle partecipazioni iscritti in bilancio dalle società del gruppo i cui strumenti rappresentativi di capitale sono conseguiti a seguito di tali operazioni sono da considerare rilevanti anche ai fini fiscali.

Coerentemente a quanto indicato nella relazione tecnica originaria del comma 131 della citata legge di bilancio 2026, dal punto di vista finanziario, la relazione tecnica segnala che la disposizione è suscettibile di determinare effetti positivi di gettito prudenzialmente non quantificati.

Con riferimento al comma 1, lettera e), la relazione tecnica riferisce che le disposizioni ivi previste eliminano la regola speciale contenuta nell’articolo 108, comma 3, secondo periodo,

del TUIR che, imponendo il regime di cassa in relazione ai contributi riguardanti i costi relativi a studi e ricerche, ne determinava un trattamento disallineato rispetto alla rappresentazione di bilancio. In conseguenza della modifica operata, il regime fiscale applicabile diventa quello ordinario, coerente con l’imputazione contabile per competenza.

La modifica normativa si applica ai contributi in conto esercizio che di regola sono incassati nel medesimo esercizio in cui maturano per competenza. Nel caso in cui il contributo venisse incassato in un esercizio successivo a quello in cui è contabilizzato per competenza, gli effetti finanziari sarebbero in ogni caso positivi in quanto la tassazione sarebbe anticipata e non posticipata rispetto alla legislazione vigente, essendo più probabile che la cassa segua la competenza e non l’opposto.

Con riferimento al comma 1, lettera g), la relazione tecnica riferisce che le norme modificano l’articolo 162-bis del TUIR intervenendo su due aspetti fondamentali della disciplina relativa agli operatori che svolgono anche attività non finanziaria e che, pertanto, non sono riconducibili alla nozione di “intermediari finanziari”:

• in primo luogo, la proposta normativa interviene sul comma 1, lettera c), numero 2), aggiungendo, dopo le parole “che svolgono”, l’inciso “in via esclusiva o prevalente”. Tale precisazione consente di ricomprendere nell’ambito applicativo della norma soltanto i soggetti che esercitano le attività individuate dalla disposizione in misura prevalente rispetto al complesso della propria operatività;
• in secondo luogo, viene introdotto un nuovo comma 3-bis, che definisce in modo puntuale il concetto di prevalenza ai fini dell’applicazione della lettera c), numero 2), del comma 1, prevedendo che l’esercizio in via prevalente delle attività considerate rilevanti sussista quando, sulla base del bilancio approvato relativo all’ultimo esercizio, l’ammontare complessivo dei ricavi e degli altri proventi riconducibili alle predette attività risulta superiore al 50 per cento dei ricavi e proventi complessivi.

Sono rilevanti ai fini della nuova disciplina le attività finanziarie esercitate esclusivamente nei confronti del gruppo di appartenenza.

In particolare – prosegue la relazione tecnica –, la normativa interviene per dirimere le incertezze interpretative scaturite dal tenore letterale della norma che non dispone espressamente un criterio di prevalenza e che pone molti dubbi interpretativi e fattuali nell’individuare quali siano le società svolgenti attività finanziaria non nei confronti del pubblico che debbano essere assimilate alle holding industriali, al fine di individuare le norme IRES e IRAP alle stesse applicabili.

Dal punto di vista finanziario, alla proposta normativa non si ascrivono effetti finanziari negativi, trattandosi di un intervento volto a dare maggior certezza alla norma vigente, completandola con una più puntuale definizione dell’attività prevalente.

Con riferimento, infine, al comma 1, lettera d), la relazione tecnica chiarisce che le norme, intervenendo sull’articolo 103 del TUIR, di fatto ripristinano la disposizione estendendola a regime dal 2026. Posto che al comma 131 dell’articolo 1 della legge n. 199 del 2025 non sono stati ascritti effetti di gettito e che nelle previsioni di bilancio, data la decorrenza della

misura, non sono scontati effetti, la disposizione non determina effetti finanziari rispetto a quanto previsto a legislazione vigente.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame prevedono quanto segue:

• allineano la disciplina sulla deducibilità delle svalutazioni di obbligazioni iscritte nell’attivo circolante dei soggetti che adottano i princìpi contabili OIC - che attualmente possono dedurre tali svalutazioni entro il limite del cosiddetto “floor” previsto dall’articolo 92, comma 5, del TUIR, ossia il limite costituito dai valori medi di quotazione di tali titoli - a quella dei soggetti che adottano gli standard IAS/IFRS, per i quali le svalutazioni sono interamente rilevanti ai fini fiscali, prevedendo che le svalutazioni relative a obbligazioni immobilizzate, sia dei soggetti OIC che dei soggetti IAS/IFRS, non abbiano rilevanza ai fini fiscali fino al momento in cui sono effettivamente realizzate. Correlativamente, viene eliminata la previsione in base alla quale, per le obbligazioni immobilizzate, le plusvalenze iscritte (rivalutazioni) non concorrono a formare il reddito per la parte eccedente le minusvalenze dedotte (svalutazioni), fatta eccezione per le obbligazioni immobilizzate già possedute e oggetto di svalutazione dedotta, le quali restano soggette alla disciplina previgente [comma 1, lettere a), c) e f)];

• estendono a regime la disciplina prevista dall’articolo 1, comma 131, della legge di bilancio 2026, in materia di imputazione degli effetti economici derivanti da piani di stock option, prevedendo che i componenti negativi imputati a conto economico in relazione alle operazioni con pagamento basato su azioni siano deducibili al momento della consegna ai beneficiari degli strumenti e in misura corrispondente alla quota di opzioni esercitate da parte dei beneficiari. In tale momento, gli eventuali maggiori valori delle partecipazioni iscritti in bilancio dalle società del gruppo i cui strumenti rappresentativi di capitale sono conseguiti a seguito di tali operazioni sono da considerare rilevanti anche ai fini fiscali [comma 1, lettera b)];

• modificano le regole di deduzione del costo dell’avviamento e delle altre attività immateriali per i soggetti IAS/IFRS, prevedendo la deduzione del costo dei marchi d’impresa, dell’avviamento e delle attività immateriali a vita utile indefinita è ammessa in misura non superiore a un diciottesimo del loro valore, a partire dal periodo d’imposta in cui sono imputati a conto economico i relativi costi e fino a concorrenza di questi ultimi [comma 1, lettera d)];
• eliminano il regime di tassazione per cassa dei contributi relativi a studi e ricerche corrisposti dallo Stato o da altri enti pubblici [comma 1, lettera e)];
• ricomprendono nell’ambito applicativo dell’articolo 162-bis del TUIR anche i soggetti che esercitano le attività individuate dalla disposizione in misura prevalente rispetto al complesso della propria operatività (e che, pertanto, non sono riconducibili alla nozione di “intermediari finanziari”) [comma 1, lettera g)].

La relazione tecnica:

• con riferimento al comma 1, lettere a), c) e f), relativo alla deducibilità delle svalutazioni di obbligazioni, riferisce che il venir meno del limite alla deducibilità delle svalutazioni sulle obbligazioni iscritte nell’attivo circolante dei soggetti OIC è suscettibile di generare potenziali effetti finanziari negativi, che sarebbero in ogni caso compensati dalla maggiore rilevanza fiscale delle rivalutazioni delle medesime obbligazioni iscritte nell’attivo circolante. Parimenti, il venir meno della rilevanza fiscale delle obbligazioni immobilizzate non realizzate è suscettibile di generare potenziali effetti finanziari positivi. In ogni caso, la relazione tecnica conclude sul punto che la quantificazione di tali effetti finanziari non è stimabile in quanto dipendente dalla volatilità del mercato obbligazionario;
• con riferimento al comma 1, lettera b), in materia di imputazione degli effetti economici derivanti da piani di stock option, riferisce che, coerentemente a quanto indicato nella relazione tecnica originaria riferita al richiamato comma 131 della legge di bilancio 2026, la disposizione è suscettibile di determinare effetti positivi di gettito prudenzialmente non quantificati;
• con riferimento al comma 1, lettera e), relativo all’eliminazione del regime di tassazione per cassa dei contributi relativi a studi e ricerche corrisposti dallo Stato, riferisce che, in conseguenza della modifica operata, il regime fiscale applicabile diventa quello ordinario, coerente con l’imputazione contabile per competenza. La modifica normativa si applica ai contributi in conto esercizio che di regola sono incassati nel medesimo esercizio in cui maturano per competenza. Nel caso in cui il contributo venisse incassato in un esercizio successivo a quello in cui è contabilizzato per competenza, gli effetti finanziari sarebbero in ogni caso positivi in quanto la tassazione sarebbe anticipata e non posticipata rispetto alla legislazione vigente, essendo più probabile che la cassa segua la competenza e non l’opposto;
• con riferimento al comma 1, lettera d), relativo alle regole di deduzione del costo dell’avviamento e delle altre attività immateriali, riferisce che le norme, intervenendo sull’articolo 103 del TUIR, di fatto, ripristinano la disposizione estendendola a regime dal 2026, posto che al comma 131 dell’articolo 1 della legge n. 199 del 2025 non sono stati ascritti effetti di gettito la disposizione non determina effetti finanziari rispetto a quanto previsto a legislazione vigente;
• con riferimento alla lettera g), che ricomprendono nell’ambito applicativo dell’articolo 162-bis del TUIR norma anche i soggetti che esercitano le attività individuate dalla disposizione in misura prevalente rispetto al complesso della propria operatività, riferisce che alla disposizione non si ascrivono effetti finanziari negativi, trattandosi di un intervento volto a dare maggior certezza alla norma vigente, completandola con una più puntuale definizione dell’attività prevalente.

In proposito, nel prendere atto di quanto riferito dalla relazione tecnica, si osserva quanto segue:

• con riferimento al comma 1, lettera b), in materia di imputazione degli effetti economici derivanti da piani di stock option andrebbero forniti elementi di informazione volti ad escludere che gli effetti positivi che potenzialmente potrebbero verificarsi per effetto dell’anticipo della tassazione rispetto a quanto scontato nei tendenziali non determinino corrispondenti effetti negativi sugli anni successivi;
• con riferimento al comma 1, lettera e), relativo all’eliminazione del regime di tassazione per cassa dei contributi relativi a studi e ricerche corrisposti dallo Stato, nel ribadire il medesimo profilo di anticipazione della tassazione evidenziato al punto precedente, andrebbero valutati gli eventuali effetti negativi derivanti dalla verosimile imputazione dei predetti contributi al medesimo esercizio in cui dovrebbero essere imputati anche i costi con riferimento ai quali i contributi sono erogati, posto che i secondi dovrebbero essere di ammontare inferiore ai primi.

ARTICOLO 6

Riallineamento straordinario delle divergenze tra i valori contabili e fiscali

Normativa vigente. L’articolo 10, comma 5, del decreto legislativo n. 192 del 2024 stabilisce che i contribuenti possono riallineare, ai fini dell’IRES, dell’IRAP e di eventuali addizionali, secondo le disposizioni dei successivi articoli, le divergenze tra i valori contabili e fiscali degli elementi patrimoniali che emergono in dipendenza delle previsioni dei precedenti commi da 1 a 4.

In particolare, il comma 1 dell’articolo 10, comma 5, del decreto legislativo n. 192 del 2024 individua le seguenti fattispecie di cambiamento dei principi contabili cui applicare la disciplina di riallineamento:

1. prima applicazione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS);
2. variazioni dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS) già adottati;
3. passaggio dai principi contabili internazionali (IAS/IFRS) alla normativa nazionale;
4. variazione dei principi contabili nazionali;
5. cambiamento degli obblighi informativi di bilancio conseguenti a modifiche delle dimensioni dell'impresa;
6. applicazione per le micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile della disciplina di cui all'articolo 83, comma 1, terzo periodo, del TUIR;
7. operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti e tra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti, nonché tra soggetti che adottano i medesimi principi contabili.

Ai sensi dell’articolo 11 del medesimo decreto legislativo, il riallineamento può essere attuato sulla totalità delle divergenze positive e negative (escluse quelle di cui all'articolo 10, comma 7) esistenti all'inizio del periodo d'imposta e verificatesi nel medesimo periodo d'imposta, ovvero esistenti alla data di efficacia delle operazioni di cui al citato articolo 10, comma 1, lettera g). La somma algebrica delle differenze stesse, se positiva, è assoggettata a tassazione con l'aliquota ordinaria, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni, dell’IRES e dell’IRAP, separatamente dall'imponibile complessivo. Il riallineamento ha effetto a partire dal periodo d'imposta in cui sono emerse le divergenze e la relativa opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d'imposta. L'imposta è versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d'imposta in cui sono emerse le divergenze. Se il saldo è negativo, la relativa deduzione concorre, per quote costanti, alla formazione dell'imponibile del periodo d'imposta per il quale è esercitata l'opzione per il riallineamento e dei successivi fino a un numero di periodi d'imposta pari alla maggiore durata residua delle fattispecie oggetto di riallineamento e, comunque, in misura non inferiore a dieci periodi d'imposta complessivi.

Le norme stabiliscono che le divergenze tra i valori contabili e fiscali degli elementi patrimoniali emerse a seguito delle fattispecie di cui all’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo n. 192 del 2024, possono essere riallineate, ai fini dell’IRES, dell’IRAP e di eventuali addizionali, secondo le disposizioni dell’articolo 11, comma 1, del medesimo decreto legislativo n. 192 del 2024, qualora:

• realizzatesi in periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2024;
• esistenti al termine del periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, (comma 1).

La relazione illustrativa riferisce che nel sistema fiscale previgente le discipline di riallineamento delle divergenze tra valori contabili e fiscali emersi in seguito al cambiamento del sistema contabile erano applicabili solo in casi limitati. Inoltre, anche in questi casi erano previste condizioni di accesso particolarmente gravose che limitavano l’accesso ai regimi di riallineamento.

Il decreto legislativo n. 192 del 2024 ha previsto una disciplina di riallineamento di carattere generale applicabile nelle fattispecie individuate dall’articolo 10, comma 1. Tuttavia, la nuova disciplina si applica alle sole operazioni poste in essere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno civile è il periodo d’imposta 2026). Per evitare ingiustificate penalizzazioni e ridurre i costi amministrativi delle imprese, la relazione illustrativa riferisce in merito all’opportunità di introdurre una norma che consenta anche ai soggetti che non hanno potuto avvalersi dei regimi di riallineamento nel previgente assetto normativo di applicare – in via straordinaria e una tantum – le nuove discipline di riallineamento.

Il riallineamento ha effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 e la relativa opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d’imposta. L’imposta è versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (comma 2).

Le norme prevedono inoltre che, a seguito dell’accertamento di eventuali violazioni che riguardano la corretta applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo n. 192 del 2024, l’opzione di cui alla precedente disposizione resta valida, previa rideterminazione della somma algebrica delle differenze di cui al medesimo comma 1 (comma 3).

Si applicano le disposizioni in materia di accertamento, riscossione, sanzioni e contenzioso in materia di imposte dirette (comma 4).

Il prospetto riepilogativo ascrive alle norme i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

(milioni di euro)

La relazione tecnica, oltre a descrivere le norme, chiarisce che, ai sensi del comma 1, per le sole operazioni poste in essere in periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2024, i soggetti che nei periodi d’imposta precedenti non hanno esercitato l’opzione per il riallineamento dei valori fiscali e contabili possono optare per il riallineamento con il metodo del saldo globale, eliminando tutte le divergenze emerse nel periodo d’imposta in cui sono state poste in essere le fattispecie di cui al comma 1 dell’articolo 10. La somma algebrica delle differenze, se positiva, è assoggettata a tassazione con l’aliquota ordinaria, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni. Invece, se il saldo del riallineamento è negativo, la relativa deduzione concorre, per quote costanti, alla formazione dell’imponibile del periodo d’imposta per il quale è esercitata l’opzione per il riallineamento e dei successivi fino a un numero di periodi d’imposta pari alla maggiore durata residua delle fattispecie oggetto di riallineamento e, comunque, in misura non inferiore a dieci periodi di imposta complessivi.

In base all’articolo 2 del decreto, l’opzione per il riallineamento con il metodo del saldo globale riguarda le divergenze tra i valori contabili e fiscali degli elementi patrimoniali esistenti al termine del periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024.

In proposito, si rileva che l’articolo 2 del più volte citato decreto legislativo n. 192 del 2024 reca disposizioni in materia di aggiornamento delle banche dati catastali.

Posto che il riallineamento previsto dalla normativa proposta, essendo riconducibile a divergenze contabili preesistenti, avrebbe carattere una tantum, ai fini della stima, è stato ipotizzato un ricorso al riallineamento delle divergenze stimate nella relazione tecnica originaria in riferimento a una sola annualità.

Ai fini della stima degli effetti finanziari sono stati considerati i medesimi dati e metodologie utilizzati in sede di relazione tecnica originaria del decreto legislativo n. 192 del 2024.

In particolare, sono stati estratti i dati relativi ai versamenti, negli anni dal 2009 al 2023, delle imposte sostitutive a seguito di operazioni straordinarie per il riallineamento dei maggiori valori di attività immateriali, altre attività diverse dalle immateriali, crediti e avviamento, marchi e altre attività immateriali iscritti nel bilancio consolidato (codici tributo 1821, 1822, 1823, 1843 e 1126), pari a 400,5 milioni di euro. Dividendo tali versamenti per le rispettive aliquote, la relazione tecnica stima che i maggiori valori affrancati siano pari a 2.608 milioni di euro (1.851 milioni di euro in relazione ai codici tributo 1821, 1822, 1023 e 1843, 757 milioni di euro in relazione al codice tributo 1126).

Non essendovi alcuna convenienza a versare l’imposta sostitutiva in luogo della imposizione ordinaria, si assume che l’adesione alla proposta normativa sia del 10 per cento.

Prendendo in considerazione le aliquote medie IRES e IRAP dei contribuenti che hanno aderito al riallineamento, si stima un gettito dell’imposta sostitutiva IRES pari a 65 milioni di euro e un gettito dell’imposta sostitutiva IRAP pari a 12 milioni di euro. Gli effetti negativi ascrivibili alla deducibilità delle quote d’ammortamento dei maggiori valori riconosciuti fiscalmente sono calcolati in 14 quote annue.

Applicando le aliquote ordinarie e le addizionali sia per la stima degli effetti positivi che per la stima degli effetti negativi, con un acconto IRES/IRPEF del 75 per cento e un acconto IRAP dell’85 per cento, considerando che il comma 2 prevede che il riallineamento abbia effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 e che l’imposta sia versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025, gli effetti finanziari sono i seguenti:

La relazione tecnica conclude affermando che agli oneri recati dalla norma in esame, stimati in 5,5 milioni di euro annui dal 2028 al 2040, si provvede ai sensi del successivo articolo 27.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame prevedono, in via straordinaria e una tantum, la possibilità di riallineare per saldo globale le divergenze tra i valori contabili e fiscali degli elementi patrimoniali ai sensi dell’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo n. 192 del 2024, realizzatesi in periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2024 (laddove, a legislazione vigente, tali divergenze devono riferirsi a periodi di imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2023, mentre quelle relative ad operazioni effettuate entro il 31 dicembre 2023 continuano ad essere disciplinate dalla legislazione previgente il citato decreto legislativo) ed esistenti al termine del periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, se relative alle fattispecie di cui all’articolo 10, comma 1, del medesimo decreto legislativo (comma 1).

Il riallineamento ha effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 e la relativa opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d’imposta (comma 2).

L’imposta è versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

Le norme prevedono, inoltre, disposizioni in materia di accertamento, riscossione, sanzioni e contenzioso (commi 3 e 4).

La relazione tecnica precisa che, in base alla disposizione in esame, per le sole operazioni poste in essere in periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2024, i soggetti che nei periodi di imposta precedenti non hanno esercitato l’opzione per il riallineamento dei valori fiscali e contabili possono optare per il riallineamento con il metodo del saldo globale, eliminando tutte le divergenze emerse nel periodo d’imposta in cui sono state poste in essere le fattispecie di cui al comma 1 dell’articolo 10.

Posto che il riallineamento previsto dalla normativa proposta, essendo riconducibile a divergenze contabili preesistenti, avrebbe carattere una tantum, ai fini della stima è stato ipotizzato un ricorso al riallineamento delle divergenze stimate nella relazione tecnica originaria in riferimento a una sola annualità e sono stati considerati i medesimi dati e metodologie utilizzati in sede di relazione tecnica originaria del decreto legislativo n. 192 del 2024.

In particolare, la relazione tecnica afferma che, non essendovi alcuna convenienza a versare l’imposta sostitutiva in luogo della imposizione ordinaria, si assume che l’adesione alla proposta normativa sia del 10 per cento. Prendendo in considerazione le aliquote medie IRES e IRAP dei contribuenti che hanno aderito al riallineamento, si stima un gettito dell’imposta sostitutiva IRES pari a 65 milioni di euro e un gettito dell’imposta sostitutiva IRAP pari a 12 milioni di euro. Gli effetti negativi ascrivibili alla deducibilità delle quote d’ammortamento dei maggiori valori riconosciuti fiscalmente sono calcolati in 14 quote annue. Applicando le aliquote ordinarie e le addizionali sia per la stima degli effetti positivi che per la stima degli effetti negativi, con un acconto IRES/IRPEF del 75 per cento e un acconto IRAP dell’85 per cento, gli effetti finanziari sono i seguenti:

Al riguardo, nel prendere atto delle ipotesi formulate dalla relazione tecnica, non si hanno osservazioni da formulare.

ARTICOLI 7 e 8

Revisione della disciplina del riporto delle perdite fiscali

Normativa vigente. L’articolo 84, comma 1, del TUIR stabilisce che la perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura non superiore all'ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare⁽¹¹⁾ .

Ai sensi del successivo comma 3, le disposizioni del comma 1 non si applicano se le partecipazioni complessivamente rappresentanti la maggioranza dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria del soggetto che riporta le perdite vengono trasferite o comunque acquisite da terzi, anche a titolo temporaneo, e, inoltre, viene modificata l'attività principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state realizzate⁽¹²⁾ .

Il comma 3-bis dispone, inoltre, che le disposizioni di cui al comma 3 non si applicano qualora dal conto economico del soggetto che riporta le perdite, quale risulta dal bilancio relativo all'esercizio chiuso alla data di riferimento delle perdite di cui al comma 3, risulta un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori⁽¹³⁾ .

In aggiunta, il comma 3-ter prevede che nel caso di cui al comma 3-bis le perdite sono riportabili per un importo, complessivamente considerato, non eccedente il valore economico del patrimonio netto della società che riporta le perdite, alla data di riferimento delle perdite di cui al comma 3, quale risultante da una relazione giurata di stima redatta da un soggetto designato dalla società, scelto tra quelli di cui all'articolo 2409-bis, primo comma, del codice civile e al quale si applicano le disposizioni di cui all'articolo 64 del codice di procedura civile, ridotto di un importo pari al doppio della somma dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data di riferimento delle perdite di cui al comma 3; tra i predetti versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici⁽¹⁴⁾ .

Infine, il comma 3-quater stabilisce che le disposizioni dei commi precedenti si applicano anche al riporto delle eccedenze di interessi passivi previsto dall'articolo 96, comma 5, e dell'eccedenza, ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo n. 216 del 2023, relativa all'aiuto alla crescita economica previsto dall'articolo 1, comma 4, del decreto-legge n. 201 del 2011.

Le norme introducono una disposizione di interpretazione autentica relativa all’articolo 84, comma 3, del TUIR. In particolare, stabiliscono che lo stesso si interpreta nel senso che il trasferimento delle partecipazioni complessivamente rappresentanti la maggioranza dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria del soggetto che riporta le perdite si considera avvenuto anche nel caso in cui oggetto dello stesso siano le partecipazioni di una società che detiene il controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), e secondo comma, del codice civile, del soggetto che riporta le perdite (articolo 7).

La relazione illustrativa riferisce che con le disposizioni in esame, al fine di dirimere alcune incertezze interpretative sorte in relazione all’applicazione della disciplinata contenuta nell’articolo 84, commi da 3 a 3-ter, del TUIR, si chiarisce che la disciplina ivi prevista si applica nel caso di trasferimento delle partecipazioni complessivamente rappresentanti la maggioranza dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria del soggetto che detiene, anche indirettamente, le partecipazioni della società che “riporta le perdite”.

Le norme recano, inoltre, le seguenti modificazioni al TUIR:

• all'articolo 84, comma 3-quater, precisa che ai fini della disciplina del riporto delle eccedenze di interessi passivi e delle eccedenze ACE si applicano le disposizioni di cui ai commi da 3 a 3-ter e non, più genericamente, di cui ai “commi precedenti” [articolo 8, comma 1, lettera a)];
• all’articolo 172, comma 8, precisa che il reddito delle società fuse o incorporate relativo al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia della fusione (anziché la data in cui ha effetto la fusione) è determinato, secondo le disposizioni applicabili in relazione al tipo di società, in base alle risultanze di apposito conto economico [articolo 8, comma 1, lettera b)].

La relazione illustrativa riferisce che la disposizione in esame dà attuazione al criterio di delega di cui all’articolo 6, comma 1, lettera e), numero 3), della legge n. 111 del 2023.

In particolare, con la disposizione di cui al comma 1, lettera a), si effettua una modifica di carattere formale all’articolo 84, comma 3-quater, del TUIR per chiarire che le disposizioni volte a evitare il commercio delle cosiddette “bare fiscali”, contenute nei commi da 3 a 3-ter del medesimo articolo 84, si applicano anche ai fini del riporto degli interessi passivi indeducibili e delle eccedenze ACE.

Inoltre, la disposizione di cui al comma 1, lettera b), per una migliore chiarezza del testo normativo, apporta una modifica di carattere formale all’articolo 172, comma 8, del TUIR per uniformare il riferimento temporale alla “data antecedente a quella di efficacia” dell’operazione di riorganizzazione con quanto già previsto dai precedenti commi 7 e 7-bis dello stesso articolo 172 del TUIR.

Il prospetto riepilogativo non considera le norme in esame.

La relazione tecnica, oltre a descrivere le norme, riferisce, con riferimento all’articolo 7, che la modifica in esame implica che anche nell’ ipotesi di acquisizione indiretta di una società che riporta perdite fiscali, tramite una società controllata, opera il monitoraggio dell’attività svolta della controllata indiretta (società che riporta le perdite) con eventuale venir meno del diritto alla compensazione, nel caso in cui, nel periodo di sorveglianza, si

attui il cambio della predetta attività. Atteso che si intende stabilire, in via normativa, un’interpretazione di carattere restrittivo, peraltro sostanzialmente coerente con la prassi dell’Agenzia delle entrate, alla disposizione non si ascrivono effetti finanziari.

Con riferimento, inoltre, all’articolo 8, aggiunge che alla disposizione, che apporta alcune modifiche di carattere formale all’articolo 84, comma 3-quater, e all’articolo 172, comma 8, del TUIR, non sono scrivibili effetti finanziari.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame introducono una disposizione di interpretazione autentica relativa all’articolo 84, comma 3, del TUIR, concernente il trasferimento delle partecipazioni complessivamente rappresentanti la maggioranza dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria del soggetto che riporta le perdite (articolo 7) e recano alcune modifiche all’articolo 84, comma 3-quater, in materia di riporto delle perdite, e all’articolo 172, comma 8, del TUIR, in materia di reddito delle società fuse o incorporate (articolo 8).

La relazione tecnica afferma, con riferimento all’articolo 7, che la norma è volta a stabilire, in via normativa, un’interpretazione di carattere restrittivo, peraltro sostanzialmente coerente con la prassi dell’Agenzia delle entrate, pertanto non ascrivendo alla stessa effetti finanziari e, con riferimento all’articolo 8, che la norma apporta alcune modifiche di carattere formale, cui non sono ascrivibili effetti finanziari.

Al riguardo, nel prendere atto degli elementi di informazione forniti dalla relazione tecnica, non si formulano osservazioni.

ARTICOLO 9

Revisione alla disciplina dei conferimenti di partecipazioni minusvalenti

Normativa vigente. L’articolo 175, comma 1, del TUIR, stabilisce che, ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 86 (in materia di plusvalenze patrimoniali), fatti salvi i casi di esenzione di cui all'articolo 87, per i conferimenti di partecipazioni di controllo o di collegamento ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, contenente disposizioni in materia di società controllate e collegate, effettuati tra soggetti residenti in Italia nell'esercizio di imprese commerciali, si considera valore di realizzo quello attribuito alle partecipazioni, ricevute in cambio dell'oggetto conferito, nelle scritture contabili del soggetto conferente ovvero, se superiore, quello attribuito alle partecipazioni conferite nelle scritture contabili del soggetto conferitario. Il successivo comma 1-bis prevede inoltre che le disposizioni di cui al comma 1 trovino applicazione anche nel caso in cui il valore di realizzo, determinato ai sensi del medesimo comma, risulta inferiore al costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni conferite. In tal caso, fatti salvi i casi di esenzione di cui all'articolo 87, qualora il valore normale, determinato ai sensi dell'articolo 9, comma 4:

1. è inferiore al predetto valore di realizzo, la minusvalenza è deducibile per un ammontare pari alla differenza tra il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni conferite e il valore di realizzo;
2. è superiore al predetto valore di realizzo, la minusvalenza è deducibile per un ammontare pari alla differenza tra il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni conferite e il valore normale.

Si ricorda altresì che, ai sensi dell’articolo 117, comma 1, la società o l'ente controllante e ciascuna società controllata rientranti fra i soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b) [ossia, rispettivamente, le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato e gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali], fra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all'articolo 2359, comma 1, numero 1), del codice civile, con i requisiti di cui all'articolo 120, possono congiuntamente esercitare l'opzione per la tassazione di gruppo.

Il successivo comma 2 prevede infine che i soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d) [ossia le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato], possono esercitare l'opzione di cui al comma 1 in qualità di controllanti ed a condizione:

1. di essere residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione;
2. di esercitare nel territorio dello Stato un'attività d'impresa, come definita dall'articolo 55, mediante una stabile organizzazione, come definita dall'articolo 162, che assume la qualifica di consolidante.

Le norme recano delle modifiche in materia di principio di realizzo controllato applicabile ai conferimenti minusvalenti di partecipazioni di controllo o collegamento tra imprese commerciali residenti in Italia ovvero di partecipazioni che permettono alla società conferitaria di acquisire il controllo di una società residente o non residenti (o di incrementare la percentuale di controllo). Nello specifico:

• sostituiscono il comma 1-bis dell’articolo 175 del TUIR, stabilendo che qualora il valore di realizzo (determinato secondo il principio di realizzo controllato) risulti inferiore sia al costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni conferite, sia al valore normale, si considera – quale valore di realizzo – il minore importo tra il costo fiscalmente riconosciuto dalle partecipazioni conferite ed il loro valore normale [comma 1, lettera a)];
• sostituiscono il secondo periodo dell’articolo 117, comma 2, del TUIR, disponendo l’applicazione delle regole previste dal primo periodo del medesimo comma 2 (principio di realizzo controllato) anche nel caso in cui il valore di realizzo (corrispondente alla quota delle voci di patrimonio netto formato dalla società conferitaria per effetto del conferimento) risulti inferiore al costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni conferite. Qualora il valore di realizzo (determinato secondo il principio di realizzo controllato previsto al primo periodo del comma 2) risulti inferiore al valore normale, il valore di realizzo è dato dal minor importo tra il costo fiscalmente riconosciuto dalle partecipazioni conferite ed il loro valore normale [comma 1, lettera b)].

Le norme prevedono, infine, che le precedenti disposizioni si applichino ai conferimenti di partecipazioni effettuati a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2025 e hanno effetto anche per i periodi d’imposta precedenti a partire dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo n. 192 del 2024 laddove le relative dichiarazioni siano state redatte conformemente a esse (comma 2).

Il prospetto riepilogativo non considera le norme in esame.

La relazione tecnica riferisce che le modifiche introdotte con il comma 1, lettera a), consistenti nella sostituzione del comma 1-bis dell’articolo 175 del TUIR, rappresentano un chiarimento legislativo rispetto alla stesura del suddetto comma conseguente all’intervento normativo contenuto nel decreto legislativo n. 192 del 2024, volto a eliminare alcune incertezze applicative non pienamente aderenti ai principi di neutralità e corretta valorizzazione delle operazioni.

Per quanto attiene alle modifiche introdotte con il comma 1, lettera b), la relazione tecnica evidenzia in primo luogo l’intervento operato nel comma 2 dell’articolo 177 del TUIR, diretto ad allineare il trattamento del conferimento di partecipazioni minusvalenti a quello dell’articolo 175 del TUIR, modificato con la precedente lettera a). Pertanto, anche per il caso del conferimento di partecipazioni mediante il quale la società conferitaria acquisisce il controllo di una società ovvero ne incrementa la percentuale di controllo, viene effettuato lo stesso intervento di sistematizzazione allineando il dato letterale dell’articolo 177 a quello dell’articolo 175.

Sul piano degli effetti finanziari, la relazione tecnica conclude che, trattandosi di un mero intervento di sistematizzazione della disciplina in linea con la prassi, alla disposizione non sono ascrivibili effetti sul gettito.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame recano delle modifiche in materia di principio di realizzo controllato applicabile ai conferimenti minusvalenti di partecipazioni di controllo o collegamento tra imprese commerciali residenti in Italia ovvero di partecipazioni che permettono alla società conferitaria di acquisire il controllo di una società residente o non residente (o di incrementare la percentuale di controllo). In particolare, novellando l’articolo 175, comma 1-bis, precisano quale sia il valore di realizzo (determinato secondo il principio di realizzo controllato) nei casi in cui lo stesso risulti inferiore sia al costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni conferite, sia al valore normale [comma 1, lettera a)]; conseguentemente, allineano la disciplina di cui all’articolo 117, comma 2, del medesimo TUIR alle modifiche introdotte al citato articolo 175 [comma 1, lettera b)].

Le norme prevedono, infine, che le precedenti disposizioni si applichino ai conferimenti di partecipazioni effettuati a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2025 e hanno effetto anche per i periodi d’imposta precedenti a partire dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo n. 192 del 2024 laddove le relative dichiarazioni siano state redatte conformemente a esse (comma 2).

La relazione tecnica afferma che le disposizioni rappresentano un mero intervento di sistematizzazione della disciplina in linea con la prassi, per cui alle stesse non sono ascrivibili effetti sul gettito.

Al riguardo, nel prendere atto degli elementi di informazione forniti dalla relazione tecnica, non si formulano osservazioni.

ARTICOLO 10

Perdite estere definitive

Le norme, inserendo i commi 1-bis e 1-ter all’articolo 181 del testo unico delle imposte sui redditi⁽¹⁵⁾ , stabiliscono che, sotto determinate condizioni, una società fiscalmente residente in Italia possa utilizzare, a seguito di fusione, le perdite fiscali “finali” di società residenti in uno Stato appartenente all’Unione Europea oppure in uno Stato aderente allo Spazio Economico Europeo con il quale l’Italia ha stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni, appartenenti allo stesso gruppo, rideterminate in applicazione della legislazione tributaria italiana.

In particolare, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante qualora sussistano tutte le seguenti condizioni:

• sia nei periodi d’imposta di realizzazione delle perdite fiscali sia alla data in cui la fusione ha efficacia ai sensi dell’articolo 35 del decreto legislativo 2 marzo 2023, n. 19⁽¹⁶⁾ , una delle società partecipanti alla fusione controlla l’altra o le altre società partecipanti alla fusione o tutte le società partecipanti alla fusione sono controllate dallo stesso soggetto;
• tali perdite non possono più essere utilizzate nello Stato di sua residenza in quanto la società ha cessato la propria attività economica e alienato a terzi o, comunque dismesso, tutti i beni relativi all’impresa e, ai sensi della normativa dello Stato in cui è residente, tali perdite non possono essere utilizzate se il controllo di essa è trasferito a terzi.

Ai fini delle predette disposizioni, per controllo si intendono le fattispecie di cui all’articolo 2359, primo comma, numero 1), e secondo comma, del codice civile⁽¹⁷⁾ .

Il prospetto riepilogativo ascrive alle norme i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

(milioni di euro)

La relazione tecnica ribadisce il contenuto delle norme e riferisce che, ai fini della stima dell’onere derivante dalle stesse, sono state individuate nella banca dati Orbis di Bureau Van Dijk (che raccoglie i dati di bilancio delle imprese a livello mondiale) le imprese italiane che partecipano almeno al 50,01 per cento in imprese in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato aderente allo Spazio Economico Europeo con il quale l’Italia ha stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni. Tra queste, sono state selezionate le imprese la cui attività è in uno stato di non normale svolgimento prossimo alla liquidazione ovvero in liquidazione.

Per tali società, sono stati estratti i dati relativi alle perdite di bilancio del periodo dal 2020 al 2025, se disponibili, ovvero, se non disponibili, l’ultima perdita risultante dal più recente bilancio depositato in anni precedenti al 2020.

Posto che la norma prevede che le perdite debbano essere rideterminate in base alla disciplina domestica, la quota delle perdite di bilancio che si traduce in perdite fiscali compensabili è stata calcolata in misura pari all’80 per cento. Tale percentuale è stata determinata in misura pari al rapporto tra perdite fiscali e perdite di bilancio dell’intera platea delle società di capitali italiane.

Qualora tali imprese estere abbiano realizzato utili negli anni dal 2023 al 2025, si è assunto che le perdite siano state compensate o siano compensabili nello Stato estero e non rientrino nell’ambito di applicazione della disposizione.

La RT riporta che dalla predetta analisi le perdite fiscali complessive che potenzialmente possono essere portate in riduzione del reddito dalla partecipante italiana sono pari a circa 381,3 milioni di euro.

Inoltre, sulla base dei dati dichiarativi desunti dai modelli Redditi 2025 e dal Consolidato nazionale e mondiale 2025 (anno di imposta 2024 - dati provvisori), per ogni impresa italiana, è stata successivamente verificata la potenziale utilizzabilità della perdita estera finale, che si ha in presenza di un risultato imponibile positivo (a livello di singolo contribuente o consolidato fiscale) e perdite pregresse disponibili inferiori al risultato imponibile.

Ciò premesso, le perdite estere finali utilizzabili in ciascun periodo di imposta sono stimate in misura pari 77,6 milioni di euro. Applicando, infine, l’aliquota del 24 per cento, la relazione tecnica stima che la misura in parola comporti una perdita di gettito su base annua pari a circa 18,6 milioni di euro.

Di seguito sono riportati gli effetti finanziari, con una aliquota IRES del 24 per cento ed un acconto del 75 per cento, nell’ipotesi che la disposizione entri in vigore a decorrere dal 2026; ai relativi oneri si provvede ai sensi dell’articolo 27 (cfr. infra).

Importi in milioni di euro

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame, inserendo i commi 1-bis e 1-ter all’articolo 181 del testo unico delle imposte sui redditi⁽¹⁸⁾ , stabiliscono che, sotto determinate condizioni, una società fiscalmente residente in Italia possa utilizzare, a seguito di fusione, le perdite fiscali “finali” di società residenti in uno Stato appartenente all’Unione europea oppure in uno Stato aderente allo Spazio economico europeo con il quale l’Italia ha stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni, appartenenti allo stesso gruppo, rideterminate in applicazione della legislazione tributaria italiana.

In particolare, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante qualora sussistano le seguenti condizioni:

• sia nei periodi d’imposta di realizzazione delle perdite fiscali sia alla data in cui la fusione ha efficacia ai sensi dell’articolo 35 del decreto legislativo n. 192 del 2023⁽¹⁹⁾ , una delle società partecipanti alla fusione controlla l’altra o le altre società partecipanti alla fusione o tutte le società partecipanti alla fusione sono controllate dallo stesso soggetto;
• tali perdite non possono più essere utilizzate nello Stato di sua residenza in quanto la società ha cessato la propria attività economica e alienato a terzi o, comunque, dismesso tutti i beni relativi all’impresa e, ai sensi della normativa dello Stato in cui è residente, tali perdite non possono essere utilizzate se il controllo di essa è trasferito a terzi.

Ai fini delle predette disposizioni, per controllo si intendono le fattispecie di cui all’articolo 2359, primo comma, numero 1), e secondo comma, del codice civile⁽²⁰⁾ .

La relazione tecnica riferisce che, utilizzando la banca dati Orbis di Bureau Van Dijk, sono state individuate le perdite potenzialmente utilizzabili delle imprese estere detenute da imprese italiane che partecipano almeno al 50,01 per cento in imprese che si trovano in stato prossimo alla liquidazione ovvero in liquidazione. Successivamente è stata verificata l’effettiva utilizzabilità da parte delle imprese italiane della perdita estera finale. La relazione tecnica riferisce, dunque, che secondo la predetta stima le perdite estere finali utilizzabili in ciascun periodo di imposta risultano pari 77,6 milioni di euro, cui applicando un’aliquota IRES del 24 per cento, si ottiene una perdita di gettito su base annua pari a circa 18,6 milioni di euro.

Al riguardo, non si formulano osservazioni, preso atto degli elementi di informazione e delle ipotesi sottostanti la stima riportati dalla relazione tecnica.

ARTICOLO 11

Recepimento dei nuovi regimi elaborati dall’OCSE in materia di imposizione minima globale e altre modifiche

Normativa vigente. La legge n. 111 del 2023 ha delegato il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi finalizzati alla revisione del sistema tributario italiano. Tra i principi che il Governo deve osservare nell’esercizio della delega, l’articolo 3, comma 1, lettera e), della summenzionata legge n. 111 del 2023, prevede che sia recepita la direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 14 dicembre 2022, seguendo altresì l'approccio comune condiviso a livello internazionale in base alla guida tecnica dell'OCSE sull'imposizione minima globale, introducendo, tra l’altro, un'imposta minima nazionale dovuta in relazione a tutte le imprese, localizzate in Italia, appartenenti a un gruppo multinazionale o nazionale e soggette a una bassa imposizione.

Il decreto legislativo n. 209 del 2023 ha recepito la citata direttiva 2022/2523, prevedendo, al fine di garantire un livello impositivo minimo dei gruppi multinazionali o nazionali di imprese, tra l’altro, l’istituzione di una imposizione integrativa prelevata attraverso (articolo 9):

1. l’imposta minima integrativa, dovuta da controllanti localizzate in Italia di gruppi multinazionali o nazionali in relazione alle imprese soggette ad una bassa imposizione facenti parte del gruppo;
2. l’imposta minima suppletiva, dovuta da una o più imprese di un gruppo multinazionale localizzate in Italia in relazione alle imprese facenti parte del gruppo soggette ad una bassa imposizione quando non è stata applicata, in tutto o in parte, l’imposta minima integrativa equivalente in altri Paesi;
3. l’imposta minima nazionale, dovuta in relazione alle imprese di un gruppo multinazionale o nazionale soggette ad una bassa imposizione localizzate in Italia.

È stata, altresì, prevista l’istituzione di un’imposta minima nazionale, dovuta qualora l’aliquota di imposizione effettiva, relativa alle imprese di un gruppo multinazionale o nazionale e alle entità a controllo congiunto localizzate nel territorio dello Stato italiano, sia inferiore alla aliquota minima di imposta e pari all’imposizione integrativa relativa a tutte le suddette imprese ed entità (articolo 18).

Il medesimo decreto legislativo ha, poi, introdotto regimi semplificati per il calcolo dell'imposizione integrativa (articolo 39).

Le norme recano una serie di novelle al decreto legislativo n. 209 del 2023, in materia di fiscalità internazionale che, come riportato dalla relazione illustrativa, sono volte ad allineare la disciplina italiana sull’imposizione minima globale al documento pubblicato dall’OCSE il 5 gennaio 2026 “Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), Side-by-Side Package”.

Nel dettaglio, novellando l’articolo 18 del decreto legislativo n. 209 del 2023, viene resa esplicita la circostanza che l’ambito di applicazione dell’imposta minima nazionale include non solo le entità a controllo congiunto singolarmente considerate ma anche gli eventuali membri dei gruppi a controllo congiunto localizzati in Italia. Conseguentemente, è stato assicurato il necessario coordinamento delle disposizioni recate nel citato articolo 18 con tutti i soggetti passivi dell’imposta in esame, ossia le imprese, le entità a controllo congiunto e le entità sussidiarie a controllo congiunto localizzate nel territorio dello Stato italiano e le entità trasparenti apolidi [comma 1, lettera a)].

Le norme inseriscono, altresì, il comma 9-bis all’articolo 21 del decreto legislativo n. 117 del 2026, con cui si dispone che il regime opzionale che prevede l’azzeramento dell’imposta minima suppletiva dovuta in relazione al Paese di localizzazione della controllante capogruppo, quando tale Paese applica un’imposta sul reddito delle società con un’aliquota nominale pari o superiore al 20 per cento, possa essere esercitato anche per i gruppi con esercizi di durata non superiore a 53 settimane, in relazione agli esercizi di oltre dodici mesi, che iniziano entro il 31 dicembre 2025 e terminano entro il 3 gennaio 2027 [comma 1, lettera b)].

Viene, successivamente, inserito al decreto legislativo n. 117 del 2026 l’articolo 39-bis, con cui sono introdotti dei regimi semplificati in materia di imposta minima integrativa e l’imposta minima suppletiva che integrano quelli già previsti dall’articolo 39⁽²¹⁾ .

Le modalità, i termini, gli elementi e le condizioni per fruire di tali regimi sono demandati ad un decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

In particolare, si prevede che, su opzione dell’impresa dichiarante:

• l’imposta minima integrativa e l’imposta minima suppletiva siano pari a zero per le imprese ed entità la cui controllante capogruppo è localizzata in un Paese che adotta un regime coesistente qualificato;
• l’imposta minima suppletiva sia pari a zero con riguardo alle imprese ed entità localizzate in un Paese che adotta un regime qualificato della controllante capogruppo;
• l'imposizione integrativa corrispondente agli incentivi fiscali qualificati sia pari a zero.

Le norme esplicitano che per imposizione integrativa corrispondente agli incentivi fiscali qualificati si intende la differenza, in valore assoluto, tra: l’imposizione integrativa calcolata come le imposte rilevanti rettificate delle imprese ed entità localizzate in un Paese aumentate del minore tra l’importo dell’incentivo fiscale qualificato utilizzato e il limite massimo basato sulla sostanza e l’imposizione integrativa che sarebbe stata calcolata senza l’esercizio dell’opzione in parola.

In tal caso, le imposte rilevanti rettificate delle imprese ed entità localizzate in un Paese vengono aumentate del minore tra l’importo dell’incentivo fiscale qualificato utilizzato e il limite massimo basato sulla sostanza;

• i crediti d’imposta rimborsabili qualificati e i crediti d’imposta negoziabili, parametrati alle spese effettivamente sostenute oppure legati al livello della produzione, siano trattati come incentivi fiscali qualificati.

In tal caso, ai fini del calcolo dell’imposizione integrativa si applica quanto summenzionato e i suddetti crediti non concorrono alla formazione del reddito o perdita rilevante e diminuiscono le imposte rilevanti rettificate [comma 1, lettera c)].

La relazione illustrativa specifica che anche questi incentivi soggiacciono, unitamente agli incentivi fiscali qualificati, al limite massimo basato sulla sostanza. Per effetto di tale opzione, tali incentivi non concorrono alla formazione del reddito o perdita rilevante, differentemente da quanto previsto nelle ordinarie regole sull’imposizione integrativa (cfr. articolo 23, comma 6, del decreto legislativo n. 209 del 2023).

Conseguentemente, qualora tali incentivi siano stati considerati redditi imponibili nel Paese che li ha concessi, le relative imposte sono da escludere dal calcolo delle imposte rilevanti rettificate dell’esercizio, secondo quanto previsto dall’articolo 28, comma 3, lettera a), del decreto legislativo n. 209 del 2023.

Viene, infine, disposto che i regimi semplificati diversi da quelli summenzionati previsti nelle regole OCSE pubblicate il 5 gennaio 2026 “Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), Sideby-Side Package”, siano facoltativi e si adottino, in relazione ai gruppi multinazionali e nazionali, con la prima decorrenza possibile tra quelle ammesse dalle regole stesse (comma 2).

Il prospetto riepilogativo ascrive alle norme i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

(milioni di euro)

La relazione tecnica ribadisce il contenuto delle norme e, con riferimento al comma 1, lettera c), specifica che la misura introduce le seguenti fattispecie: 1) Regime coesistente qualificato; 2) Regime qualificato della controllante capogruppo; 3) Incentivi fiscali qualificati. Di seguito sono riportati separatamente gli effetti di gettito dei sinoli regimi.

1) Regime coesistente qualificato.

In proposito, premesso che risulta che solo gli Stati Uniti d’America adottano un Regime coesistente qualificato⁽²²⁾ , la relazione tecnica specifica che:

• non si determinano effetti negativi di gettito per l’erario in termini di imposta minima integrativa poiché, sulla base dell’analisi dei versamenti relativi a tale imposta effettuati nel corso del 2025 e nei primi mesi del 2026 nonché dell’assetto societario dei gruppi interessati che hanno effettuato tali versamenti, non risultano casi di controllante capogruppo localizzata negli USA che comporti la disapplicazione dell’imposta minima integrativa con riferimento alle imprese ovunque localizzate, in presenza di una controllante intermedia o una partecipante parzialmente posseduta italiana;
• non si determinano effetti negativi di gettito in termini di imposta minima suppletiva poiché, anche nel caso si verifichi l’azzeramento della stessa per entità sotto-tassate di gruppi con capogruppo ultima localizzata negli Stati Uniti, nei saldi di bilancio non risulta attualmente scontato alcun gettito derivante dall’imposta richiamata.

2) Regime qualificato della controllante capogruppo.

A tale fattispecie non sono associati effetti negativi di gettito poiché nelle previsioni di bilancio non risulta attualmente scontato alcun gettito da imposta minima suppletiva.

La relazione tecnica specifica in ogni caso che tale regime, che prevede l’azzeramento dell’imposta minima suppletiva sulle entità del gruppo sotto-tassate localizzate nella giurisdizione della capogruppo ultima che ne beneficia, risulta poco verosimile considerati i requisiti richiesti per l’ammissibilità. In particolare, l’accordo internazionale prevede l’assenza di un rischio concreto che i gruppi multinazionali residenti nella giurisdizione interessata siano soggetti a un’aliquota fiscale effettiva, calcolata secondo le regole aggiornate della global minimum tax, inferiore al 15 per cento sugli utili complessivi delle operazioni domestiche.

3) Incentivi fiscali qualificati.

Per tale regime, che prevede l’azzeramento dell'imposizione integrativa corrispondente agli incentivi fiscali che si considerano qualificati in base ai criteri e nei limiti stabiliti dall’accordo internazionale, la relazione tecnica riferisce che al fine di stimare l’impatto:

• sull’imposta minima integrativa, l’analisi è stata effettuata utilizzando i dati dei versamenti dell’imposta medesima riferiti al 2025 e ai primi mesi del 2026, opportunamente abbinati alle informazioni risultanti dai Country-by-Country reporting (CbCR), introdotti nell’ambito del progetto BEPS dell’OCSE. Nello specifico, il dato iniziale è rappresentato dai versamenti della prima rata dell’imposta minima integrativa, di novembre/dicembre 2025, pari a circa 47 milioni di euro; ciò stante, considerato, che il primo versamento corrisponde al 90 per cento del totale, l’imposta minima integrativa complessiva annuale attesa è stimata in circa 52 milioni di euro. Successivamente ciascun soggetto versante è stato associato al proprio CbCR al fine di stimare, in base all’aliquota effettiva osservata nei diversi paesi dove la multinazionale è presente, le giurisdizioni in cui, con aliquota effettiva inferiore al 15 per cento, si è potenzialmente generata l’imposta minima integrativa versata. L’aliquota effettiva è stata, quindi, calcolata come rapporto tra imposte maturate e utile positivo. Poiché l’imposta minima integrativa teorica derivante dai dati CbCR è risultata significativamente superiore a quella effettivamente versata, presumibilmente a causa delle differenze definitorie tra CbCR e disciplina della global minimum tax, dai CbCR, sono state utilizzate esclusivamente le percentuali per Paese, applicate poi agli importi effettivi di versamento.

Per stimare l’effetto del nuovo trattamento degli incentivi fiscali qualificati è stato, dunque, simulato, per ciascun Paese, il “limite massimo basato sulla sostanza”, calcolato applicando le percentuali previste dal pacchetto OCSE alle variabili desunte dai CbCR: 5,5 per cento dell’importo maggiore tra la somma delle spese salariali nel Paese e gli ammortamenti relativi alle immobilizzazioni materiali ammissibili; in alternativa, ove superiore, l’1 per cento del valore contabile delle immobilizzazioni materiali ammissibili. A fini prudenziali è stato inoltre ipotizzato che ai nuovi incentivi fiscali qualificati non si applicasse già il regime più favorevole dei crediti d’imposta rimborsabili qualificati. Sulla base di tale metodologia, il gettito atteso dell’imposta minima integrativa si ridurrebbe da circa 52 milioni a circa 46 milioni di euro. Tuttavia, ritenendo plausibile un utilizzo non generalizzato degli incentivi fino al limite massimo consentito, è stato assunto in via prudenziale un utilizzo medio pari alla metà della soglia, con una riduzione del gettito a circa 49 milioni di euro. Tutto ciò premesso, la perdita stimata di gettito è pari a circa 3 milioni di euro annui;

• sull’imposta minima nazionale, il dato di partenza ai fini della stima sono stati i versamenti della prima rata dell’imposta medesima di novembre/dicembre 2025, pari a circa 0,31 milioni di euro. Considerato che la prima rata corrisponde al 90 per cento del totale, il gettito annuo atteso risulta pari a circa 0,34 milioni di euro. Applicando quindi la medesima percentuale di abbattimento stimata per l’imposta minima integrativa, la perdita di gettito stimata dell’imposta in esame è pari a circa 0,02 milioni di euro annui.

Per quanto afferisce le modifiche agli ulteriori regimi semplificati previsti nelle regole OCSE pubblicate il 5 gennaio 2026, il regime transitorio semplificato basato sui dati della rendicontazione Paese per Paese (Country-by-Country Reporting o CbCR) e il regime permanente basato sull’aliquota d’imposizione effettiva semplificata, la RT chiarisce che questi si rivolgono a gruppi con tassazione superiore alle soglie minime, per i quali è ragionevole presumere l’insussistenza di un debito d’imposta anche in base alle regole ordinarie della global minimum tax. Pertanto, non si determinano effetti negativi di gettito.

Ciò premesso, la relazione tecnica riferisce che le disposizioni in esame, che hanno impatto sul gettito si applicano agli esercizi che iniziano dal 1° gennaio 2026, hanno effetti di gettito in termini di competenza pari a -3,02 milioni di euro su base annua; in termini di cassa, gli effetti risultano differiti nel tempo, in ragione delle scadenze di versamento previste per le società con esercizio coincidente con l’anno solare (la prima rata del 90 per cento è versata entro novembre dell’anno successivo a quello d’imposta, mentre la seconda rata pari al 10 per cento è versata entro aprile del secondo anno successivo).

Valori in milioni di euro

Agli oneri derivanti dalle norme, stimati in 2,72 milioni di euro nel 2027 e in 3,02 milioni di euro annui a decorrere dal 2028, si provvede ai sensi dell’articolo 27 (cfr. infra).

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame recano una serie di novelle al decreto legislativo n. 209 del 2023, in materia di fiscalità internazionale che, come riportato dalla relazione illustrativa, sono volte ad allineare la disciplina italiana sull’imposizione minima globale ai regimi semplificati di cui al documento pubblicato dall’OCSE il 5 gennaio 2026 “Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), Side-by-Side Package”.

In particolare, le norme, tra l’altro:

• novellando l’articolo 18, esplicitano la circostanza che l’ambito di applicazione dell’imposta minima nazionale include non solo le entità a controllo congiunto singolarmente considerate ma anche gli eventuali membri dei gruppi a controllo congiunto localizzati in Italia [comma 1, lettera a)];
• inseriscono il comma 9-bis all’articolo 21, con cui si dispone che il regime opzionale che prevede l’azzeramento dell’imposta minima suppletiva dovuta in relazione al Paese di localizzazione della controllante capogruppo, quando tale Paese applica un’imposta sul reddito delle società con un’aliquota nominale pari o superiore al 20 per cento, possa essere esercitato anche per i gruppi con esercizi di durata non superiore a 53 settimane, in relazione agli esercizi di oltre dodici mesi che iniziano entro il 31 dicembre 2025 e terminano entro il 3 gennaio 2027 [comma 1, lettera b)];
• inseriscono l’articolo 39-bis con cui sono introdotti dei regimi semplificati in materia di imposta minima integrativa e l’imposta minima suppletiva che integrano quelli già previsti dall’articolo 39⁽²³⁾ .

In particolare, il nuovo articolo 39-bis prevede che, su opzione dell’impresa dichiarante:

• l’imposta minima integrativa e l’imposta minima suppletiva siano pari a zero per le imprese ed entità la cui controllante capogruppo è localizzata in un Paese che adotta un regime coesistente qualificato (regime coesistente qualificato);
• l’imposta minima suppletiva sia pari a zero con riguardo alle imprese ed entità localizzate in un Paese che adotta un regime qualificato della controllante capogruppo (regime qualificato della controllante capogruppo);
• l'imposizione integrativa corrispondente agli incentivi fiscali qualificati⁽²⁴⁾ sia pari a zero (incentivi fiscali qualificati);

In tal caso, le imposte rilevanti rettificate delle imprese ed entità localizzate in un Paese vengono aumentate del minore tra l’importo dell’incentivo fiscale qualificato utilizzato e il limite massimo basato sulla sostanza.

• i crediti d’imposta rimborsabili qualificati e i crediti d’imposta negoziabili, parametrati alle spese effettivamente sostenute oppure legati al livello della produzione, siano trattati come incentivi fiscali qualificati [comma 1, lettera c)];
  • i regimi semplificati diversi da quelli summenzionati previsti nelle regole OCSE pubblicate il 5 gennaio 2026 “Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), Sideby-Side Package”, siano facoltativi e si adottino, in relazione ai gruppi multinazionali e nazionali, con la prima decorrenza possibile tra quelle ammesse dalle regole stesse (comma 2).

Per quanto concerne i regimi semplificati previsti dal nuovo articolo 39-bis del decreto legislativo n. 209 del 2023, la relazione tecnica specifica che il regime coesistente qualificato e il regime qualificato della controllante capogruppo non determinano effetti negativi considerato che:

• in termini di imposta minima suppletiva, nei saldi di bilancio non risulta attualmente scontato alcun gettito derivante dall’imposta richiamata;
• in termini di imposta minima integrativa, sulla base dell’analisi dei versamenti relativi a tale imposta effettuati nel corso del 2025 e nei primi mesi del 2026, nonché dell’assetto societario dei gruppi interessati che hanno effettuato tali versamenti, non risultano casi di controllante capogruppo localizzata negli USA, unico paese ad adottare un regime coesistente qualificato, che comporti la disapplicazione della citata imposta.

Con riferimento agli incentivi fiscali qualificati, la medesima relazione tecnica stima una perdita di gettito sull’imposta minima integrativa pari a 3 milioni di euro annui, che deriva dal calcolo di una riduzione del gettito atteso, da circa 52 milioni a circa 46 milioni di euro (circa 6 milioni di euro), ulteriormente diminuito della metà, assumendo un utilizzo medio pari alla metà della soglia (circa 3 milioni di euro).

In particolare, tale stima è stata effettuata utilizzando i dati dei versamenti dell’imposta medesima riferiti al 2025 e ai primi mesi del 2026, opportunamente abbinati alle informazioni risultanti dai Country-by-Country reporting (CbCR). Poiché l’imposta minima integrativa teorica derivante dai dati CbCR è risultata significativamente superiore a quella effettivamente versata, presumibilmente a causa delle differenze definitorie tra CbCR e disciplina della global minimum tax, la relazione tecnica continua specificando che dai CbCR, sono state utilizzate esclusivamente le percentuali per Paese, applicate poi agli importi effettivi di versamento.

Per stimare l’effetto del nuovo trattamento degli incentivi fiscali qualificati è stato, dunque, simulato, per ciascun Paese, il “limite massimo basato sulla sostanza”, calcolato applicando le percentuali previste dal pacchetto OCSE alle variabili desunte dai CbCR.

A fini prudenziali è stato inoltre ipotizzato che ai nuovi incentivi fiscali qualificati non si applicasse già il regime più favorevole dei crediti d’imposta rimborsabili qualificati.

La stima così ottenuta prevede una riduzione del gettito atteso dell’imposta minima integrativa da circa 52 milioni a circa 46 milioni di euro (circa 6 milioni di euro). Tale importo è stato, quindi, ridotto della metà assumendo un utilizzo medio pari alla metà della soglia.

Per l’imposta minima nazionale, la relazione tecnica chiarisce che la stima di minor gettito, pari a 0,02 milioni di euro annui, è ottenuta partendo dai versamenti della prima rata di novembre/dicembre 2025 dell’imposta stessa a cui è stata, infine, applicata la medesima percentuale di abbattimento stimata per l’imposta minima integrativa.

Per quanto afferisce, infine, le modifiche agli ulteriori regimi semplificati, la relazione tecnica chiarisce che questi si rivolgono a gruppi con tassazione superiore alle soglie minime, per i quali è ragionevole presumere l’insussistenza di un debito d’imposta anche in base alle regole ordinarie della global minimum tax. Pertanto, non si determinano effetti negativi di gettito.

Al riguardo, preso atto degli elementi di valutazione e della metodologia di stima riportati dalla relazione tecnica, appare opportuno che il Governo fornisca ulteriori elementi di informazione in merito alle specifiche ragioni per le quali:

• il minor gettito dell’imposta minima integrativa derivante dagli incentivi fiscali qualificati sia stato stimato ipotizzando un utilizzo medio pari alla metà della soglia;
• sia stata utilizzata la medesima percentuale di abbattimento dell’imposta minima integrativa anche con riferimento all’imposta minima nazionale;
• non sia stato imputato minor gettito alle modifiche agli ulteriori regimi semplificati.

Non si hanno, invece, osservazioni da formulare sul regime coesistente qualificato e sul regime qualificato della controllante capogruppo e sulle restanti disposizioni.

Si segnala, infine, che, dal punto di vista della redazione del testo, come riportato nella premessa del presente dossier, con riferimento alle modifiche apportate al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR) – poiché le disposizioni testé novellate saranno abrogate a decorrere dal primo gennaio 2027, ai sensi dell’articolo 376, comma 1, lettera eeeeee), del decreto legislativo n. 117 del 2026 –, le novelle introdotte dal presente articolo dovrebbero essere riprodotte anche all’interno dello stesso decreto legislativo n. 117 del 2026.

ARTICOLO 12

Modifiche in materia di detrazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto

Normativa vigente. L’articolo 2 del decreto-legge n. 50 del 2017 intervenendo sul DPR n. 633 del 1972, anticipa il termine ultimo entro il quale è possibile portare in detrazione l’IVA assolta sugli acquisti. In particolare, in luogo del “secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorta”, l’imposta indicata nelle fatture di acquisto è riconosciuta, ai fini della detrazione dell’imposta, al più tardi nella dichiarazione IVA presentata per il periodo d’imposta in cui è sorto il medesimo diritto alla detrazione (comma 1, che modifica il comma 1 dell’articolo 19 del DPR n. 633 del 1972). Inoltre, si interviene sull’articolo 25 del DPR n. 633 del 1972 stabilendo che le fatture di acquisto devono essere annotate nel registro degli acquisti entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno in cui è esercitato il diritto alla detrazione (comma 2).

La relazione tecnica riferita al testo del citato decreto-legge (AC 4444) affermava che, ai fini del contrasto all’evasione IVA, è molto efficace il riscontro tra i dati delle fatture emesse dai fornitori con quelle registrate dagli acquirenti. Al fine di effettuare correttamente tali incroci è necessario che sussista una coincidenza temporale tra il momento in cui viene registrata la fattura sulla cessione e quello nel quale si registra la fattura in acquisto. Una volta allineato il momento di registrazione delle fatture emesse con quello delle fatture ricevute, nell’ambito di un unico periodo di imposta, sarà più agevole individuare queste anomalie e ridurre il gap IVA di 100 milioni di euro.

Alla norma erano ascritti effetti finanziari di recupero di gettito pari a 100 milioni di euro a decorrere dal 2017.

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

Le norme apportano modifiche in materia di detrazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, modificando gli articoli 19 (detrazioni) e 25 (registrazione degli acquisti) del D.P.R. 633 del 1972.

Identiche modifiche sono apportate agli articoli 56 e 88 del Testo unico IVA di cui al decreto legislativo n. 10 del 2026, la cui applicazione decorre dal 1° gennaio 2027.

Si prevede, in particolare, l’ampliamento del termine entro il quale il soggetto passivo IVA può esercitare il diritto alla detrazione, nonché quello entro il quale deve registrare le fatture ricevute. Pertanto, il diritto alla detrazione può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto (anziché con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto, come previsto dalla normativa vigente).

Inoltre, il soggetto passivo IVA deve procedere con l’annotazione delle fatture ricevute nell’apposito registro entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo a quello di ricezione della fattura (anziché entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno).

La relazione illustrativa afferma che la norma in esame intende allineare la disciplina nazionale alla recente pronuncia della Corte di Giustizia europea (sentenza n. T689/24 del 11 febbraio 2026), con cui è stato chiarito che un soggetto passivo ha facoltà di esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte, nella dichiarazione relativa al periodo in cui il diritto alla detrazione è sorto, qualora, pur non avendo ricevuto nel corso di detto periodo la fattura corrispondente, l’abbia ricevuta prima della presentazione della dichiarazione medesima. Con la modifica in esame si ammette l’esercizio del predetto diritto entro un più ampio arco temporale, al fine di consentire alle imprese che ricevono le fatture di acquisto di eseguire tutti i controlli di rito prima di registrare le fatture e far confluire l’imposta a credito nelle liquidazioni periodiche e annuali. La relazione spiega che l’ampliamento del termine per esercitare il diritto a detrazione e per registrare le fatture ricevute (entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello di ricezione del documento), nonché l’eliminazione, nell’articolo 25, delle parole “in riferimento al medesimo anno”, i soggetti passivi avranno, non solo, più tempo a disposizione per eseguire tutti i necessari controlli di conformità senza correre il rischio di perdere il diritto alla detrazione per decorrenza dei termini di annotazione, ma, laddove la fattura riferita a una operazione eseguita in una annualità (ad esempio 2026), sia ricevuta l’anno successivo (2027) e, comunque, prima del termine di presentazione della dichiarazione, avranno altresì il diritto a esercitare la detrazione - previa registrazione del documento in un’apposita sezione del registro IVA degli acquisti [relativo a tutte le fatture ricevute in un anno (2027) e per le quali in diritto a detrazione è sorto nell’anno precedente (2026)] – con la dichiarazione annuale relativa all’anno in cui il diritto è sorto (2026).

La relazione tecnica non ascrive alle norme in esame effetti finanziari e afferma quanto segue.

La riduzione dei termini introdotta dal decreto-legge n. 50 del 2017 per beneficiare della detrazione d’imposta era finalizzata a rendere più agevoli i controlli, avvicinando il momento in cui il contribuente beneficiava della detrazione a quello della registrazione della fattura passiva a seguito della quale sorgeva il diritto alla detrazione, con conseguente recupero di gettito evaso.

La disposizione interviene sul decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 e sul testo unico dell’imposta sul valore aggiunto di cui al decreto legislativo 19 gennaio 2026, n. 10, ripristinando i termini più lunghi per poter beneficiare della detrazione.

Con l’introduzione, nel 2019, dell’obbligo di fatturazione elettronica, il problema che aveva portato alla riduzione dei termini per beneficiare della detrazione, con il decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, appare superato, in quanto non è più possibile beneficiare della detrazione se non in seguito al ricevimento della fattura elettronica obbligatoria.

Conseguentemente, la relazione tecnica non ritiene che l’allungamento dei tempi per beneficiare della detrazione, che peraltro garantisce il rispetto del principio di neutralità dell’IVA, possa comportare un aumento della propensione all’evasione. Pertanto, alla norma non sono ascritti effetti, né in termini di gettito da adempimento spontaneo, né in termini di accertamento.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame apportano modifiche in materia di detrazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, modificando gli articoli 19 (detrazioni) e 25 (registrazione degli acquisti) del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.

Identiche modifiche sono apportate agli articoli 56 e 88 del Testo unico IVA di cui al decreto legislativo n. 10 del 2026, la cui applicazione decorre dal 1° gennaio 2027.

Si prevede, in particolare, l’ampliamento del termine entro il quale il soggetto passivo IVA può esercitare il diritto alla detrazione, nonché quello entro il quale deve registrare le fatture ricevute. Pertanto, il diritto alla detrazione può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto (anziché con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto, come previsto dalla normativa vigente).

Inoltre, il soggetto passivo IVA deve procedere con l’annotazione delle fatture ricevute nell’apposito registro entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo a quello di ricezione della fattura (anziché entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno).

La relazione tecnica non ascrive alle norme in esame effetti finanziari e non ritiene che l’allungamento dei tempi per beneficiare della detrazione, che peraltro garantisce il rispetto del principio di neutralità dell’IVA, possa comportare un aumento della propensione all’evasione, giacché, con l’introduzione, nel 2019, dell’obbligo di fatturazione elettronica, non è più possibile beneficiare della detrazione se non in seguito al ricevimento della fattura elettronica obbligatoria.

In proposito si rammenta, come illustrato nella normativa vigente cui si rinvia, che all’articolo 2 del decreto-legge n. 50 del 2017, con il quale era stato anticipato il termine ultimo entro il quale è possibile portare in detrazione l’IVA assolta sugli acquisti, erano stati ascritti effetti finanziari positivi in termini di recupero di gettito per 100 milioni di euro a decorrere dal 2017, grazie alla riduzione dei fenomeni di evasione fiscale IVA, dovuta al riallineamento del momento di registrazione delle fatture emesse con quello delle fatture ricevute, nell’ambito di un unico periodo di imposta.

Al riguardo, pur condividendo quanto rappresentato dalla relazione tecnica circa l'assenza di effetti finanziari connessi a fenomeni evasivi o di minore efficacia dell'attività di controllo, andrebbero acquisiti elementi informativi in ordine agli eventuali effetti di cassa derivanti dall'ampliamento del termine per l'esercizio del diritto alla detrazione, nonché agli effetti finanziari connessi al possibile recupero di crediti IVA che, sulla base della disciplina vigente, sarebbero risultati non più utilizzabili per decorso del termine, previsto dal vigente articolo 19 del DPR n. 633 del 1972. In proposito, andrebbe chiarito se l'estensione del termine per l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA possa determinare effetti, anche di carattere temporaneo, sul gettito, con particolare riferimento alle ipotesi in cui, in assenza della modifica normativa, il diritto alla detrazione sarebbe decaduto per decorso del termine previsto dalla legislazione vigente.

ARTICOLO 13

Modifica delle norme in materia di imposta sulle successioni e donazioni

Normativa vigente. L’ 'articolo 4-bis del decreto legislativo n. 346 del 1990 disciplina il regime dell'imposta sulle successioni e donazioni applicabile ai trust e agli altri vincoli di destinazione. La disposizione stabilisce, quale regola generale, che l'imposta si applica al momento del trasferimento dei beni e dei diritti ai beneficiari, quando si realizza l'effettivo arricchimento di questi ultimi. Il comma 3 introduce un regime opzionale, consentendo al disponente ovvero, nel caso di trust testamentario, al trustee, di optare per il pagamento anticipato dell'imposta al momento del conferimento dei beni nel trust o dell'apertura della successione. L'esercizio dell'opzione determina la definitività dell'imposta corrisposta, con la conseguenza che il successivo trasferimento dei beni ai beneficiari non è nuovamente assoggettato all'imposta sulle successioni e donazioni.

La relazione tecnica riferita all’articolo 1, comma 1, lettera e), del decreto legislativo che ha introdotto l’articolo 4-bis sopra descritto (schema di decreto legislativo di cui all’Atto del Governo n. 171 del 2024) non ascriveva prudenzialmente effetti di gettito derivanti dalla possibilità per l’erario di acquisire l’imposta a titolo definitivo anticipatamente rispetto al momento successivo del trasferimento dei beni e dei diritti, il cui verificarsi potrebbe peraltro non essere certo, non rilevando la circostanza che il valore dei beni e dei diritti conferiti nel trust possa variare nel tempo, atteso che tale variazione potrebbe risultare sia di segno positivo che negativo. Inoltre, sottolinea la relazione tecnica, che la misura interessa fattispecie di esigua importanza e anche soggetti che già a legislazione vigente sono esenti da imposta (trust costituiti a favore di beneficiari disabili gravi con i criteri della legge n. 112 del 2016).

Le norme apportano modifiche in materia di disciplina il regime dell'imposta sulle successioni e donazioni applicabile ai trust e agli altri vincoli di destinazione.

Le medesime modifiche sono apportate all’articolo 90, comma 3, del testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposta di registro e di altri tributi indiretti di cui al decreto legislativo 1° agosto 2025, n. 123 del 2025, la cui applicazione decorre dal 1° gennaio 2027.

In particolare, si estende anche alle imposte ipotecaria e catastale la possibilità di esercitare l’opzione per il pagamento anticipato (al momento del conferimento dei beni, in luogo del momento del trasferimento dei beni e dei diritti ai beneficiari), già prevista per l'imposta sulle successioni e donazioni dall’articolo 4-bis, comma 3, del decreto legislativo n. 346 del 1990.

La relazione illustrativa fa presente che l’articolo 13 in esame, con riferimento ai trust e agli altri vincoli di destinazione, consente l’esercizio dell’opzione per il pagamento anticipato, prevista dall’articolo 4-bis, comma 3, del decreto legislativo n. 346 del 1990, anche delle imposte ipotecaria e catastale, in considerazione sia della ratio sottesa al citato articolo 4-bis, comma 3, che è quella di consentire al contribuente una più certa programmazione fiscale e all’erario un incasso anticipato, sia della stretta connessione, sotto il profilo dei criteri di determinazione della base imponibile, tra l’imposta di successione e le imposte ipotecarie e catastali.

Pertanto, precisa la relazione, l’esercizio dell’opzione riguarda le imposte complessivamente dovute, ossia l’imposta sulle successioni e donazioni unitamente alle imposte ipotecaria e catastale, laddove il trasferimento abbia a oggetto anche beni immobili.

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica afferma che alla misura non si ascrivono prudenzialmente effetti di gettito derivanti dalla possibilità per l’erario di acquisire imposte a titolo definitivo anticipatamente rispetto al momento successivo del trasferimento dei beni e dei diritti, il cui verificarsi potrebbe peraltro non essere certo, non rilevando la circostanza che il valore dei beni e dei diritti conferiti nel trust possa variare nel tempo, atteso che tale variazione potrebbe risultare sia di segno positivo che negativo.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame apportano modifiche in materia di disciplina del regime dell'imposta sulle successioni e donazioni applicabile ai trust e agli altri vincoli di destinazione.

Identiche modifiche sono apportate all’articolo 90, comma 3, del testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposta di registro e di altri tributi indiretti di cui al decreto legislativo n. 123 del 2025, la cui applicazione decorre dal 1° gennaio 2027.

In particolare, si estende anche alle imposte ipotecaria e catastale la possibilità di esercitare l’opzione per il pagamento anticipato (al momento del conferimento dei beni, in luogo del momento del trasferimento dei beni e dei diritti ai beneficiari), già prevista per l'imposta sulle successioni e donazioni dall’articolo 4-bis, comma 3, del decreto legislativo n. 346 del 1990.

La relazione tecnica afferma che alla misura non si ascrivono prudenzialmente effetti di gettito derivanti dalla possibilità per l’erario di acquisire imposte a titolo definitivo anticipatamente rispetto al momento successivo del trasferimento dei beni e dei diritti, il cui verificarsi potrebbe peraltro non essere certo, non rilevando la circostanza che il valore dei beni e dei diritti conferiti nel trust possa variare nel tempo, atteso che tale variazione potrebbe risultare sia di segno positivo che negativo.

Al riguardo, non si formulano osservazioni.

ARTICOLO 14

Modifica all’articolo 34, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo n. 346 del 1990

Normativa vigente. L’articolo 34, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo n. 346 del 1990, prevede che l'ufficio dell’Agenzia delle entrate, se ritiene che la dichiarazione della successione, o la dichiarazione sostitutiva o integrativa, sia incompleta o infedele, provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi dalla data di notificazione della liquidazione dell'imposta principale nella misura del 4,50 per cento per ogni semestre compiuto.

La norma interviene sull’articolo 34, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo n. 346 del 1990, prevedendo che gli interessi sulla maggiore imposta dovuta decorrano dal giorno successivo alla scadenza del termine entro cui il contribuente è tenuto a effettuare il versamento dell’imposta autoliquidata (ossia 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione di successione, come previsto dall’articolo 37, comma 1, del citato testo unico) e non più dalla data di notificazione della liquidazione dell’imposta principale effettuata dall’ufficio.

La relazione illustrativa chiarisce che la modifica è finalizzata a uniformare la disciplina della decorrenza degli interessi al principio di autoliquidazione dell’imposta sulle successioni, introdotto dal decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139.

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica afferma che la disposizione non comporta nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica in quanto, in conformità con il principio di autoliquidazione, si prevede che gli interessi sulla maggiore imposta dovuta decorrano dal giorno successivo alla scadenza del termine entro cui il contribuente è tenuto a effettuare il versamento dell’imposta autoliquidata e non più dalla data di notificazione della liquidazione dell’imposta principale effettuata dall’ufficio. La disposizione, anticipando di fatto la decorrenza degli interessi, potrebbe determinare effetti positivi in termini di maggior gettito,

prudenzialmente non quantificati.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che la norma in esame interviene sull’articolo 34, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo n. 346 del 1990, prevedendo che gli interessi sulla maggiore imposta dovuta decorrano dal giorno successivo alla scadenza del termine entro cui il contribuente è tenuto a effettuare il versamento dell’imposta autoliquidata (ossia 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione di successione, come previsto dall’articolo 37, comma 1, del citato testo unico) e non più dalla data di notificazione della liquidazione dell’imposta principale effettuata dall’ufficio dell’Agenzia delle entrate.

La relazione tecnica afferma che la modifica non comporta nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica e precisa che la disposizione, anticipando di fatto la decorrenza degli interessi, potrebbe determinare effetti positivi in termini di maggior gettito, prudenzialmente non quantificati.

Al riguardo, non si hanno osservazioni da formulare, alla luce degli elementi di informazione forniti dalla relazione tecnica.

ARTICOLO 15

Modifica all’articolo 13, comma 2-bis, del testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, di cui al decreto legislativo n. 347 del 1990

La norma aggiorna il riferimento contenuto all’articolo 13, comma 2-bis, primo periodo, del testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale⁽²⁵⁾ , al comma 1-bis dell’articolo 33 del medesimo testo unico (che è stato abrogato dal decreto legislativo n. 139 del 2024⁽²⁶⁾ ), con quello al comma 1, del medesimo articolo 33 che disciplina le attività di autoliquidazione dell’imposta di successione e donazione, prevedendo che, anche nel caso in cui nella dichiarazione della successione e nella dichiarazione sostitutiva o integrativa siano indicati beni immobili e diritti reali sugli stessi, i soggetti obbligati al pagamento devono provvedere, nei termini indicati nell'articolo 31, alla liquidazione e al versamento delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo e delle tasse per i servizi ipotecari.

Si rammenta che l’articolo 33, comma 1-bis, prevedeva che se nella dichiarazione di successione e nella dichiarazione sostitutiva o integrativa, sono indicati beni immobili e diritti reali sugli stessi, gli eredi e i legatari devono provvedere nei termini indicati nell’articolo 31, alla liquidazione ed al versamento delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo, delle tasse ipotecarie e dell'imposta sostitutiva di quella comunale sull'incremento di valore degli immobili, il suddetto versamento deve essere effettuato mediante delega ad azienda di credito autorizzata o tramite il concessionario del servizio per la riscossione competente in base all'ultima residenza del defunto o, se questa era all'estero o non è nota, al concessionario del servizio per la riscossione di Roma.

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica afferma che la disposizione non comporta nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica in quanto si limita ad aggiornare il riferimento normativo all’articolo 33 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo n. 346 del 1990, contenuto nell’articolo 13, comma 2-bis, primo periodo, del testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, tenuto conto dell’avvenuta abrogazione del comma 1-bis del medesimo articolo 33.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che la norma in esame aggiorna il riferimento contenuto all’articolo 13, comma 2-bis, primo periodo, del testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale⁽²⁷⁾ , al comma 1-bis dell’articolo 33 del medesimo testo unico, che è stato abrogato dal decreto legislativo n. 139 del 2024⁽²⁸⁾ , con quello al comma 1 del medesimo articolo 33, che disciplina le attività di autoliquidazione dell’imposta di successione e donazione, prevedendo che, anche nel caso in cui nella dichiarazione della successione e nella dichiarazione sostitutiva o integrativa siano indicati beni immobili e diritti reali sugli stessi, i soggetti obbligati al pagamento devono provvedere, nei termini indicati nell'articolo 31, alla liquidazione e al versamento delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo e delle tasse per i servizi ipotecari.

La relazione tecnica afferma che la disposizione non comporta nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica in quanto si limita ad aggiornare il predetto riferimento normativo.

In proposito, non si hanno osservazioni da formulare, posto che la disposizione reca una modifica di coordinamento normativo che, non determinando variazioni della disciplina sostanziale relativa agli obblighi di liquidazione e versamento delle imposte ipotecaria e catastale, non presenta profili di carattere finanziario.

ARTICOLO 16

Modifiche alla disciplina dell’adempimento collaborativo di cui al decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128

Normativa vigente. L’articolo 6 del decreto legislativo n. 128 del 2015 individua i principali effetti dell'adesione al regime di adempimento collaborativo. In particolare, prevede un dialogo preventivo e continuativo tra contribuente e Agenzia delle entrate, anche attraverso una procedura di interpello abbreviata, finalizzata a risolvere anticipatamente le questioni fiscali e a prevenire il contenzioso. Il regime riconosce inoltre rilevanti benefici ai contribuenti che comunicano tempestivamente e in modo completo i rischi fiscali, tra cui l'esclusione o la riduzione delle sanzioni amministrative, specifiche tutele sotto il profilo penale, l'esonero dalla prestazione di garanzie per i rimborsi d'imposta e la riduzione dei termini di accertamento in presenza dei requisiti previsti dalla legge. Tali benefici non trovano applicazione nei casi di condotte fraudolente o simulatorie. Inoltre il comma 3-ter dell’articolo 6 prevede una specifica disciplina, che consente al contribuente di comunicare anche i rischi fiscali relativi a periodi d'imposta precedenti all'ammissione al regime, purché la comunicazione avvenga entro i termini previsti dalla legge e prima dell'avvio di attività istruttorie o di accertamento. In tali casi, il contribuente può beneficiare delle medesime tutele previste dal regime, favorendo così l'emersione spontanea e la regolarizzazione di posizioni fiscali pregresse.

L’articolo 7-bis del decreto legislativo n. 218 del 2015 (introdotto dal decreto legislativo n. 221 del 2023) ha previsto la possibilità che anche i contribuenti che non possiedono i requisiti per aderire al regime di adempimento collaborativo possano optare per l’adozione di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, dandone apposita comunicazione all’Agenzia delle entrate. Alla predisposizione di tale sistema sono collegati effetti “premiali” consistenti nella mancata irrogazione delle sanzioni amministrative e penali per le violazioni tributarie relative a rischi di natura fiscale comunicati con apposita istanza di interpello prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali o prima del decorso delle relative scadenze fiscali, sempre che il comportamento tenuto dal contribuente corrisponda a quello rappresentato in occasione dell’interpello e che il contribuente non abbia posto in essere violazioni tributarie caratterizzate da condotte simulatorie o fraudolente.

Alle norme non erano ascritti effetti finanziari (cfr. relazione tecnica riferita allo schema di decreto legislativo di cui all’atto del Governo n. 100 del 2023, che ha originato il decreto legislativo n. 221 del 2023 che ha introdotto le disposizioni sopra descritte). In particolare, la relazione tecnica con riguardo al comma 3-ter dell’articolo 6 afferma che il meccanismo introdotto può produrre effetti positivi sul gettito, non quantificati prudenzialmente, derivanti dall’anticipazione dei recuperi e dal maggior adempimento spontaneo, tali da compensare la riduzione delle sanzioni applicate. Secondo la relazione tecnica tali interventi non determinano nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica, in quanto gli eventuali minori introiti derivanti dalla riduzione delle sanzioni sarebbero compensati dagli effetti positivi attesi sull’emersione spontanea delle basi imponibili e sull’incremento del gettito derivante dalla maggiore adesione al regime. La relazione tecnica svolge analoghe considerazioni con riferimento al regime al nuovo regime introdotto dal nuovo articolo 7-bis.

La norma reca modifiche agli articoli 6 e 7-bis del decreto legislativo n. 128 del 2015, che disciplinano il regime dell'adempimento collaborativo e il regime opzionale di adozione del sistema di controllo del rischio fiscale per i contribuenti privi dei requisiti per l’adesione al regime di adempimento collaborativo.

Con le modifiche all’articolo 6, comma 3-ter, del decreto legislativo n. 128 del 2015 (recante la disciplina di comunicazione dei rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi di imposta precedenti a quello di ingresso al regime di adempimento collaborativo) si prevede che le somme dovute in esecuzione della risposta dell’Agenzia delle entrate possano essere versate in unica soluzione o in rate trimestrali di pari importo, in numero massimo di venti. Il versamento dell’importo o della prima rata deve essere effettuato entro sessanta giorni dalla notifica della risposta dell’Agenzia delle entrate. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata. Il mancato pagamento di una delle rate diverse dalla prima entro il termine previsto comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi, della sanzione amministrativa⁽²⁹⁾ aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta, e degli interessi⁽³⁰⁾ con decorrenza dal pagamento della prima rata. In tali ipotesi, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza della rateazione [comma 1, lettera a)].

Le norme inoltre modificano l’articolo 7-bis del decreto legislativo n. 128 del 2015 in materia di regime opzionale di adozione del sistema di controllo del rischio fiscale per i contribuenti privi dei requisiti dimensionali per l’adesione al regime di adempimento collaborativo, introducendo i commi 2-bis, 2-ter e 2-quater [comma 1, lettera b)].

In particolare, in analogia a quanto già previsto dall’articolo 6, comma 3-ter, del decreto legislativo n. 128 del 2015, in relazione all’adesione all’adempimento collaborativo, si stabilisce che:

• i contribuenti che abbiano optato per il suddetto sistema di controllo del rischio fiscale possano comunicare all’Agenzia delle entrate i rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi di imposta precedenti a quello di esercizio della medesima opzione. La comunicazione deve effettuata in modo esauriente e prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di indagini penali sui rischi comunicati (nuovo comma 2-bis);
• tali comunicazioni sono effettuate improrogabilmente entro centoventi giorni dalla notifica dell’esito della verifica sul riscontro dei requisiti di validità del regime opzionale di adozione del sistema di controllo del rischio fiscale. In relazione alle suddette comunicazioni, positivamente verificate dall’Agenzia delle entrate, si applicano le disposizioni di cui al comma 2, lettere a) e b) del medesimo articolo 7-bis, ossia l'esclusione delle sanzioni amministrative e specifiche tutele sotto il profilo penale (nuovo comma 2-ter);
• è consentita la rateizzazione delle somme dovute analogamente a quanto previsto dalle disposizioni introdotte all’articolo 6, comma 3-ter (cfr. supra).

Le norme stabiliscono che le modifiche in esame si applicano alle comunicazioni di rischi fiscali effettuate a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto (comma 2).

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica non ascrive alle norme in esame effetti finanziari e afferma quanto segue.

Con riferimento alla possibilità di rateizzazione anche per le comunicazioni di rischi fiscali pregressi presentate dai contribuenti in possesso dei requisiti di ammissione al regime di adempimento collaborativo [comma 1, lettera a)], la relazione tecnica afferma che alle disposizioni non si ascrivono significativi effetti finanziari, in quanto, a disciplina vigente, le eventuali somme dovute su tali fattispecie possono essere versate ratealmente a seguito della notifica di un avviso di accertamento o del perfezionamento di un avviso di accertamento con adesione.

In merito alle modifiche apportate all’articolo 7-bis del decreto legislativo n. 128 del 2015, che attribuiscono al contribuente che abbia esercitato la relativa opzione, la facoltà di comunicare i rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi di imposta precedenti a quello d’esercizio [comma 1, lettera b)], la relazione tecnica precisa che non si ascrivono effetti finanziari, in quanto le norme non sono suscettibili di generare scostamenti rispetto al flusso annuale stabilmente considerato ai fini delle previsioni del bilancio dello Stato, a titolo di entrate relative alle sanzioni irrogabili a legislazione vigente. Ciò in quanto la volontaria disclosure riguarda, come espressamente indicato dalla normativa, “rischi fiscali”, non già quindi violazioni certe della normativa tributaria ma fattispecie dubbie, di natura eminentemente interpretativa, rispetto alle quali sussiste il “rischio di operare in violazione di norme di natura tributaria ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell’ordinamento” (cfr. Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate n. 101573 del 26 maggio 2017), e che solo potenzialmente sarebbero state trasfuse in avvisi di accertamento, ove intercettate autonomamente dall’Amministrazione finanziaria. Inoltre, la relazione tecnica evidenzia che la cosiddetta penalty protection opera solo se la condotta virtualmente punibile sia stata oggetto di puntuale e specifica comunicazione da parte del contribuente, cui consegue il versamento della maggior imposta dovuta in relazione alla fattispecie. Ne deriva che, al venir meno della sanzione, corrisponde sempre il recupero della maggior imposta che viene recuperata a tassazione.

Con riferimento alle modalità di versamento delle somme dovute in esecuzione della risposta dell’Agenzia delle entrate nell’ambito del procedimento di cui all’articolo 7-bis, la relazione tecnica si limita a descrivere le norme.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che la norma in esame reca modifiche agli articoli 6 e 7-bis del decreto legislativo n. 128 del 2015, che disciplinano il regime dell'adempimento collaborativo e il regime opzionale di adozione del sistema di controllo del rischio fiscale per i contribuenti privi dei requisiti per l’adesione al regime di adempimento collaborativo.

Con le modifiche all’articolo 6, comma 3-ter, del decreto legislativo n. 128 del 2015, recante la disciplina di comunicazione dei rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi di imposta precedenti a quello di ingresso al regime di adempimento collaborativo, si prevede che le somme dovute in esecuzione della risposta dell’Agenzia delle entrate possano essere versate in unica soluzione o in rate trimestrali di pari importo, in numero massimo di venti, con l’applicazione degli interessi sulle rate successive alla prima [comma 1, lettera a)].

Con le integrazioni all’articolo 7-bis del decreto legislativo n. 128 del 2015, in materia di regime opzionale di adozione del sistema di controllo del rischio fiscale per i contribuenti privi dei requisiti dimensionali per l’adesione al regime di adempimento collaborativo, sono introdotti i nuovi commi 2-bis, 2-ter e 2-quater. In particolare, si prevede la possibilità per i contribuenti che adottano il sistema opzionale di controllo del rischio fiscale di comunicare all’Agenzia delle entrate anche i rischi fiscali riferiti a periodi d’imposta precedenti all’esercizio dell’opzione. La comunicazione deve essere completa e tempestiva, ossia effettuata prima dell’avvio di attività di controllo, accertamento o indagini penali sui rischi comunicati. In caso di riscontro favorevole da parte dell’Agenzia delle entrate, si applicano i benefici previsti dal medesimo articolo 7-bis, tra cui l’esclusione delle sanzioni amministrative e le specifiche tutele in ambito penale. Anche per le somme dovute in esecuzione della risposta dell’Agenzia delle entrate nel procedimento in esame è consentita la rateizzazione con le stesse modalità previste dalle modifiche introdotte all’articolo 6, comma 3-ter [comma 1, lettera b)].

La relazione tecnica non ascrive alle norme in esame effetti finanziari e afferma quanto segue.

Con riferimento alla possibilità di rateizzazione anche per le comunicazioni di rischi fiscali pregressi presentate dai contribuenti in possesso dei requisiti di ammissione al regime di adempimento collaborativo [comma 1, lettera a)], la relazione tecnica afferma che alle disposizioni non si ascrivono significativi effetti finanziari, in quanto, a disciplina vigente, le eventuali somme dovute su tali fattispecie possono essere versate ratealmente a seguito della notifica di un avviso di accertamento o del perfezionamento di un avviso di accertamento con adesione. In merito alle modifiche apportate all’articolo 7-bis del decreto legislativo n. 128 del 2015, che attribuiscono al contribuente che abbia esercitato la relativa opzione, la facoltà di comunicare i rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi di imposta precedenti a quello d’esercizio [comma 1, lettera b)], la relazione tecnica precisa che non si ascrivono effetti finanziari, in quanto le norme non sono suscettibili di generare scostamenti rispetto al flusso annuale stabilmente considerato ai fini delle previsioni del bilancio dello Stato, a titolo di entrate relative alle sanzioni irrogabili a legislazione vigente.

La relazione tecnica precisa che la volontaria disclosure riguarda, come espressamente indicato dalla normativa, “rischi fiscali”, non già quindi violazioni certe della normativa tributaria ma fattispecie dubbie, di natura eminentemente interpretativa, rispetto alle quali sussiste il “rischio di operare in violazione di norme di natura tributaria ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell’ordinamento” (cfr. Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate n. 101573 del 26 maggio 2017), e che solo potenzialmente sarebbero state trasfuse in avvisi di accertamento, ove intercettate autonomamente dall’Amministrazione finanziaria.

Ciò stante, si rileva l’opportunità di acquisire maggiori elementi di informazione con riferimento all’assenza di effetti finanziari connessi all’introduzione della facoltà di rateizzare gli importi dovuti a seguito della comunicazione della Agenzia delle entrate nell’ambito dei procedimenti dell’adempimento collaborativo (articolo 6, comma 3-ter) e del regime opzionale di adozione del sistema di controllo del rischio fiscale per i contribuenti privi dei requisiti dimensionali per l’adesione al regime di adempimento collaborativo (articolo 7-bis, comma 2-quater). Infatti, pur considerando che la relazione tecnica afferma che la norma è suscettibile di determinare effetti finanziari non significativi in quanto, a disciplina vigente, le eventuali somme dovute su tali fattispecie possono essere versate ratealmente a seguito della notifica di un avviso di accertamento o del perfezionamento di un avviso di accertamento con adesione, si evidenzia tuttavia che la possibilità di rateizzare già nel momento della comunicazione dell’Agenzia delle entrate nell’ambito del procedimento collaborativo potrebbe determinare una anticipazione degli incassi, in considerazione del fatto che l’avviso di accertamento e il perfezionamento di un avviso di accertamento con adesione si verificherebbero in un momento successivo (ossia con l’avvio dell’attività accertativa ordinaria da parte dell’Agenzia delle entrate). Inoltre, i piani di rateizzazione, cui il contribuente può accedere a legislazione vigente, non sono perfettamente sovrapponibili a quelli previsti dalle disposizioni in esame, in quanto, ad esempio, nel caso dell’accertamento con adesione, l’articolo 8 del decreto legislativo n. 2018 del 1997 prevede che le “somme dovute possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di sedici rate trimestrali se le somme dovute superano i cinquantamila euro”. In particolare, andrebbero forniti elementi di informazione volti ad assicurare che l’anticipazione della possibilità di ricorrere alla dilazione di pagamento, nonché la previsione di un diverso piano di rateizzazione rispetto a quelli già previsti dalla normativa vigente, non siano suscettibili di determinare effetti sul profilo temporale degli incassi rispetto al quadro a legislazione vigente o che tali effetti siano trascurabili.

Con riferimento alle modifiche introdotte all’articolo 7-bis del decreto legislativo n. 128 del 2015, che estendono la possibilità di comunicare i rischi fiscali relativi a periodi d’imposta antecedenti all’esercizio dell’opzione per il sistema di controllo del rischio fiscale, fermo restando quanto evidenziato in precedenza in merito al pagamento rateale, non si formulano osservazioni, posto che, secondo gli elementi di informazione forniti dalla relazione tecnica, la disposizione non è suscettibile di determinare effetti finanziari apprezzabili, non incidendo in misura significativa sul flusso annuale di entrate derivanti dalle sanzioni tributarie stimato a legislazione vigente.

ARTICOLO 17

Modifiche alla disciplina relativa alle sanzioni ai responsabili dell'assistenza fiscale

Normativa vigente. L’articolo 39, comma 1, del decreto legislativo n. 241 del 1997 disciplina le sanzioni applicabili agli intermediari che rilasciano un visto di conformità o un’asseverazione infedele. In via generale, al soggetto responsabile si applica una sanzione amministrativa da 258 a 2.582 euro. Per il visto di conformità infedele relativo alle dichiarazioni dei redditi presentate tramite modello 730, la disciplina prevede invece che l’intermediario sia tenuto al pagamento di una somma pari al 30 per cento della maggiore imposta accertata, salvo che l’errore sia stato determinato da condotte dolose o gravemente colpose del contribuente. Le somme richieste possono essere riscosse mediante ruolo e le eventuali controversie sono devolute alla giurisdizione tributaria.

La norma modifica l’articolo 39, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 241 del 1997 che reca la disciplina sanzionatoria applicabile ai responsabili dell'assistenza fiscale in caso di rilascio di visto di conformità, o di asseverazione, infedele. In particolare, la norma:

• prevede che alla notifica della cartella di pagamento della sanzione del 30 per cento della maggior imposta accertata a carico degli intermediari per il rilascio di visto di conformità o asseverazione infedele si applichi il termine del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, [termine previsto dall’articolo 25, comma 1, lettera b), del D.P.R. n. 602 del 1973];
• affida alla Direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate competente in base al domicilio fiscale del contribuente la lavorazione delle comunicazioni per il recupero della somma pari al 30 per cento della maggiore imposta, in deroga al comma 2 del medesimo articolo 39 del decreto legislativo n. 241 del 1997, che attribuisce invece tali compiti alla direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore (comma 1).

Le medesime modifiche sono apportate all’articolo 69 del nuovo testo unico in materia di sanzioni tributarie amministrative e penali di cui al decreto legislativo n. 173 del 2024, la cui applicazione decorre dal 1° gennaio 2027 (comma 2).

Si prevede, inoltre, che le disposizioni del presente articolo si applicano a partire dalle attività di controllo effettuate sulle dichiarazioni relative al periodo d’imposta 2023 (comma 3).

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica afferma che le norme in esame non determinano effetti sul gettito e comportano una modifica organizzativa degli uffici dell’Agenzia delle entrate dalla quale potranno conseguire risparmi di risorse e nessun onere per la finanza pubblica, tenuto conto che lo svolgimento delle attività di controllo ivi previste potranno essere espletate con le risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente.

Inoltre, la relazione tecnica precisa che la finalità della norma in esame è quella di ovviare alle problematiche connesse alla gestione di lavorazioni appartenenti al medesimo procedimento da parte di strutture diverse dell’Agenzia delle entrate (in assenza della presente modifica, infatti, la struttura deputata all’emissione della comunicazione per visto infedele nei confronti dell’intermediario è la Direzione regionale competente in base al domicilio fiscale dell’intermediario, mentre le comunicazioni nei confronti del contribuente sottoposto a controllo sono gestite dalla Direzione provinciale competente in base al domicilio fiscale del contribuente stesso), la disposizione in esame individua nella Direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate competente per il controllo formale delle dichiarazioni in base al domicilio fiscale del contribuente la struttura deputata anche alla lavorazione delle comunicazioni per il recupero della somma pari al 30 per cento della maggiore imposta nei confronti del soggetto che ha rilasciato un visto di conformità infedele. La relazione tecnica precisa inoltre che per garantire uniformità di trattamento alle dichiarazioni relative allo stesso anno d’imposta, le disposizioni in esame si applicano a partire dalle attività di controllo effettuate sulle dichiarazioni relative al periodo d’imposta 2023.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che la norma in esame modifica l’articolo 39, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 241 del 1997, che reca la disciplina sanzionatoria applicabile ai responsabili dell'assistenza fiscale in caso di rilascio di visto di conformità o di asseverazione, infedele. In particolare la norma:

• prevede che alla notifica della cartella di pagamento della sanzione del 30 per cento della maggior imposta accertata a carico degli intermediari per il rilascio di visto di conformità o asseverazione infedele si applichi il termine del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione - termine previsto dall’articolo 25, comma 1, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973;
• affida alla Direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate competente in base al domicilio fiscale del contribuente la lavorazione delle comunicazioni per il recupero della somma pari al 30 per cento della maggiore imposta, in deroga al comma 2 del medesimo articolo 39 del decreto legislativo n. 241 del 1997, che attribuisce invece tali compiti alla direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore.

Si prevede, inoltre, che le disposizioni del presente articolo si applichino a partire dalle attività di controllo effettuate sulle dichiarazioni relative al periodo d’imposta 2023.

La relazione tecnica afferma che le norme in esame non determinano effetti sul gettito e comportano una modifica organizzativa degli uffici dell’Agenzia delle entrate dalla quale potranno conseguire risparmi di risorse e nessun onere per la finanza pubblica, tenuto conto che lo svolgimento delle attività di controllo ivi previste potranno essere espletate con le risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente.

Al riguardo, dovrebbe essere chiarito se il richiamo espresso al termine di cui all'articolo 25, comma 1, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, previsto per la notifica della cartella di pagamento entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, abbia natura meramente ricognitiva della disciplina già applicabile ovvero introduca un termine decadenziale non espressamente previsto dalla normativa vigente per la riscossione delle somme dovute dagli intermediari ai sensi dell'articolo 39, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 241 del 1997. In tale ultima ipotesi, andrebbe confermato che l'introduzione di un termine decadenziale espresso non determini un'anticipazione del momento di decadenza rispetto al regime previgente, con una conseguente compressione dei tempi a disposizione dell'Agenzia delle entrate per l'espletamento delle attività di controllo, iscrizione a ruolo e riscossione, e che ciò non sia suscettibile di produrre effetti, anche solo potenziali, sull'efficacia dell'azione di recupero e sui relativi flussi di gettito. Tali chiarimenti appaiono necessari anche alla luce della decorrenza della disciplina, applicabile alle attività di controllo effettuate sulle dichiarazioni relative al periodo d'imposta 2023, con possibile incidenza sui procedimenti riferiti a tale annualità.

ARTICOLO 18

Modifica degli obblighi documentali relativi al rendiconto delle stabili organizzazioni

La norma modifica l'articolo 152, comma 1, del TUIR, introducendo, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2026, specifici obblighi documentali per il rendiconto della stabile organizzazione di soggetti non residenti. In particolare, viene previsto che il rendiconto economico-patrimoniale debba essere dotato di data certa entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi mediante marcatura temporale o altri strumenti idonei e che i dati in esso contenuti siano riportati in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi.

La relazione illustrativa precisa che il citato articolo 152 del TUIR, nel testo vigente, prevede che il reddito della stabile organizzazione delle società e degli enti commerciali non residenti nel territorio dello Stato è determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche. Tenuto conto che il rendiconto non è soggetto a pubblicazione, l’intervento nasce, continua la relazione, dall’esigenza di conferire autenticità e maggiore certezza, anche in termini temporali, al documento, nonché di garantire la conoscibilità all’Amministrazione finanziaria dei dati ivi contenuti.

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica afferma che le norme in esame, che operano con riferimento ai periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2026 e successivi, sono di carattere procedurale e, pertanto, non sono suscettibili di determinare effetti sul gettito.

La relazione tecnica precisa che la disposizione in esame ha l’intento di ovviare alle conseguenze determinate dalla mancata pubblicità del rendiconto economico e patrimoniale sulla cui base avviene la rilevazione del reddito delle società ed enti commerciali non residenti che svolgono attività nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che la norma in esame modifica l'articolo 152, comma 1, del TUIR, introducendo, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2026, specifici obblighi documentali per il rendiconto della stabile organizzazione di soggetti non residenti. In particolare, viene previsto che il rendiconto economico-patrimoniale dei predetti soggetti debba essere dotato di data certa entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, mediante marcatura temporale o altri strumenti idonei e che i dati in esso contenuti siano riportati in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi.

La relazione tecnica afferma che le norme in esame, che operano con riferimento ai periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2026 e successivi, sono di carattere procedurale e, pertanto, non sono suscettibili di determinare effetti sul gettito.

In proposito, non si hanno osservazioni da formulare, dal momento che la disposizione in esame si limita ad introdurre obblighi di natura documentale in capo alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti.

ARTICOLO 19

Disposizioni in materia di procedure di controllo sulle autoliquidazioni degli atti presentati con modello unico informatico ai fini della pubblicità immobiliare

La norma modifica l’articolo 3-ter del decreto legislativo n. 463 del 1997⁽³¹⁾ , che disciplina, le procedure telematiche, tramite modello unico informatico, da seguire per la registrazione di atti relativi a diritti sugli immobili, alla trascrizione, all'iscrizione, all’annotazione nei registri immobiliari e voltura catastale nonché le modalità di pagamento dei tributi dovuti in autoliquidazione.

Identiche modifiche sono apportate agli articoli 12 e seguenti del testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposta di registro e di altri tributi indiretti di cui al decreto legislativo n. 123 del 2025, la cui applicazione decorre dal 1° gennaio 2027.

In particolare, la disposizione, mediante l’inserimento di un nuovo comma 1-bis nell’articolo 3-ter del citato decreto legislativo n. 463 del 1997, disciplina le modalità da seguire per il controllo dell’autoliquidazione dei tributi dovuti in relazione agli atti trasmessi telematicamente, ai fini degli adempimenti di pubblicità immobiliare, da soggetti diversi da quelli di cui all’articolo 10, lettera b), del testo unico dell’imposta di registro di cui al DPR n. 131 del 1986⁽³²⁾ .

La relazione illustrativa precisa che si tratta di atti di pubblicità immobiliare, diversi da quelli soggetti a registrazione, quali, ad esempio, rinnovazioni di iscrizione ipotecaria, trascrizioni di domande giudiziali e atti cautelari.

La norma dispone che gli uffici dell’Agenzia delle entrate, in sede di controllo dell’autoliquidazione dei tributi versati notificano, in caso di omesso o insufficiente versamento, apposito avviso di liquidazione ai soggetti obbligati al pagamento entro i termini di decadenza già previsti dall’articolo 17 del decreto legislativo n. 347 del 1990, con l’invito a procedere, entro sessanta giorni, al versamento dei tributi dovuti, nonché della sanzione amministrativa (di cui all’articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997), e degli interessi; se il pagamento è effettuato nel termine indicato, la sanzione amministrativa è ridotta a un terzo.

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica afferma che le norme in esame, di carattere procedurale e prive di effetti negativi per la finanza pubblica, intervengono sull’articolo 3-ter del decreto legislativo n. 463 del 1997 mediante l’inserimento del nuovo comma 1-bis per far fronte all’esigenza di disciplinare le modalità di controllo dell’autoliquidazione delle imposte e tasse dovute in materia di imposta ipotecaria e catastale, richieste da soggetti diversi dai pubblici ufficiali, da trasmettere telematicamente ai soli fini degli adempimenti di pubblicità immobiliare e derivanti da atti diversi da quelli presentati dai predetti pubblici ufficiali.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che la norma in esame, modificando l’articolo 3-ter del decreto legislativo n. 463 del 1997⁽³³⁾ , disciplina le modalità da seguire per il controllo dell’autoliquidazione dei tributi dovuti in relazione agli atti trasmessi telematicamente, ai fini degli adempimenti di pubblicità immobiliare, da soggetti diversi da notai, gli ufficiali giudiziari, i segretari o delegati della pubblica amministrazione e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati.

Identiche modifiche sono apportate agli articoli 12 e seguenti del testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposta di registro e di altri tributi indiretti di cui al decreto legislativo n. 123 del 2025, la cui applicazione decorre dal 1° gennaio 2027.

La norma dispone che gli uffici dell’Agenzia delle entrate, in sede di controllo dell’autoliquidazione dei tributi versati notificano, in caso di omesso o insufficiente versamento, apposito avviso di liquidazione ai soggetti obbligati al pagamento, con l’invito a procedere, entro sessanta giorni, al versamento dei tributi dovuti, nonché della sanzione amministrativa e degli interessi; se il pagamento è effettuato nel termine indicato, la sanzione amministrativa è ridotta a un terzo.

La relazione tecnica afferma che le norme in esame rivestono carattere procedurale e sono prive di effetti negativi per la finanza pubblica.

In proposito, non si hanno osservazioni da formulare.

ARTICOLI 20 e 21

Modifiche alla disciplina dell’accertamento per i contribuenti in regime forfetario e allo Statuto dei diritti del contribuente

Le norme recano modifiche alla disciplina dell’accertamento per i contribuenti in regime forfetario, di cui all’articolo 1, comma 74, della legge n. 190 del 2014, e allo Statuto dei diritti del contribuente, di cui all’articolo 10-septies, comma 3, della legge n. 212 del 2000. In particolare, si dispone:

• con effetto dal periodo di imposta 2026, la soppressione della disposizione che riconosce ai contribuenti in regime forfetario che emettono esclusivamente fatture elettroniche la riduzione di un anno del termine di decadenza per l’accertamento. Per effetto della modifica in esame anche nei confronti di tali contribuenti si applicano i termini ordinari di decadenza per l’esercizio dell’attività di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria (articolo 20);

La relazione illustrativa spiega la finalità della modifica: in considerazione del fatto che dal 1° gennaio 2024 l’obbligo della fatturazione elettronica è stato esteso anche ai soggetti che applicano il regime forfetario, è venuta meno la ratio della previsione, contenuta nel comma 74, della legge n. 190 del 2014 – che riduce di un anno il termine di decadenza ordinario per l’espletamento delle attività di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria – introdotta al fine di incentivare, anche da parte di tali soggetti, l’utilizzo della fatturazione elettronica. Pertanto, ai fini di semplificazione normativa e razionalizzazione della disciplina del procedimento accertativo, con l’articolo 20 viene eliminata tale riduzione dei termini di decadenza, con effetto sui controlli effettuati in relazione ai periodi d’imposta dal 2026 in avanti.

• l’estensione anche alle circolari contenenti istruzioni operative per gli uffici, di cui alla lettera d) del comma 1 dell’articolo 10-septies della legge n. 212 del 2000, l'obbligo di conformarsi agli atti di indirizzo interpretativo e applicativo del Ministro dell'economia e delle finanze, previsto dal comma 3 del medesimo articolo 10-septies della legge n. 212 del 2000 (articolo 21).

Si rammenta che l’articolo 10-septies, comma 3, della legge n. 212 del 2000 prevede che il Ministro dell'economia e delle finanze adotta gli atti di indirizzo interpretativo ed applicativo volte a supportare il contribuente nell’interpretazione e nell’applicazione delle disposizioni tributarie, ai quali devono attenersi le circolari adottate dall’Amministrazione finanziaria.

Il prospetto riepilogativo non considera le norme.

La relazione tecnica afferma che le norme di cui all’articolo 20, avendo carattere procedurale, non comportano nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica, e che a quelle di cui all’articolo 21 non si ascrivono effetti di carattere finanziario.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame recano modifiche alla disciplina dell’accertamento per i contribuenti in regime forfetario, di cui all’articolo 1, comma 74, della legge n. 190 del 2014, e allo Statuto dei diritti del contribuente, di cui all’articolo 10-septies, comma 3, della legge n. 212 del 2000. In particolare, si dispone:

• con effetto dal periodo di imposta 2026, la soppressione della disposizione che riconosce ai contribuenti in regime forfetario che emettono esclusivamente fatture elettroniche la riduzione di un anno del termine di decadenza per l’accertamento (articolo 20);
• l’estensione alle circolari contenenti istruzioni operative per gli uffici l'obbligo di conformarsi agli atti di indirizzo interpretativo e applicativo del Ministro dell'economia e delle finanze (articolo 21).

La relazione tecnica afferma che le norme di cui all’articolo 20, avendo carattere procedurale non comportano nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica, e che a quelle di cui all’articolo 21 non si ascrivono effetti di carattere finanziario.

Si ricorda che con riguardo all’articolo 20, la relazione illustrativa chiarisce che, in considerazione del fatto che dal 1° gennaio 2024 l’obbligo della fatturazione elettronica è stato esteso anche ai soggetti che applicano il regime forfetario, è venuta meno la ratio della previsione che riduce di un anno il termine di decadenza ordinario per l’espletamento delle attività di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria, introdotta al fine di incentivare, anche da parte di tali soggetti, l’utilizzo della fatturazione elettronica.

Al riguardo, non si hanno osservazioni da formulare.

ARTICOLO 22

Aumento dell’aliquota della ritenuta sui dividendi corrisposti a fondi pensione europei

La norma, dispone l’aumento dall’11 al 20 per cento dell’aliquota della ritenuta sugli utili corrisposti ai fondi pensione istituiti negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo e ai sottoconti esteri di prodotti pensionistici paneuropei (PEPP).

A tal fine formano oggetto di modifica:

• il decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, contenente le disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, e, in particolare, l’articolo 27, comma 3, che disciplina la ritenuta sugli utili corrisposti ai fondi pensione istituiti negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo e ai sottoconti esteri di prodotti pensionistici paneuropei (PEPP) (comma 1);
• il testo unico in materia di versamenti e riscossione di cui al decreto legislativo n. 33 del 2025, nel quale è riportata la citata disposizione e che sarà applicabile dal 1° gennaio 2027 (comma 2).

La relazione illustrativa afferma che l’articolo in esame opera in coerenza con i criteri di delega di cui all’articolo 5, comma 1, lettera d), della legge n. 111 del 2023, che, in materia di redditi di natura finanziaria prevede, tra l’altro, l’armonizzazione della disciplina alla tassazione prevista per i dividendi di fonte nazionale corrisposti ai fondi pensione europei e ai sottoconti esteri di prodotti pensionistici individuali paneuropei (PEPP) – tassati mediante ritenuta d’imposta con aliquota dell’11 per cento - con quella prevista per le forme di previdenza complementare – tassate con imposta sostitutiva sul risultato netto maturato con aliquota del 20 per cento. La relazione precisa inoltre che l’intervento incide esclusivamente sulla misura del prelievo senza alterare i presupposti applicativi, la natura della ritenuta né le modalità di effettuazione degli adempimenti da parte dei sostituti d’imposta.

Il prospetto riepilogativo ascrive alle norme i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

(milioni di euro)

La relazione tecnica afferma che la disposizione in esame intende eliminare l’asimmetria di tassazione dei dividenti percepiti dai fondi pensione europei rispetto ai fondi pensione nazionali, prevedendo un’aliquota di imposta sostitutiva al 20 per cento in luogo di quella vigente pari all’11 per cento. Ai fini della stima sono stati analizzati i flussi dei dividendi percepiti dai fondi pensione europei assoggettati all’aliquota di imposta sostitutiva dell’11 per cento, così come rilevati nel Quadro SI del Modello 770-2025 (anno di imposta 2024).

L’ammontare di utili corrisposti ai fondi pensione europei così rilevati risultano pari a 69,6 milioni di euro, cui corrispondono ritenute, a legislazione vigente, pari a circa 7,7 milioni di euro. L’incremento della ritenuta dall’11 al 20 per cento genererebbe, conseguentemente, un recupero di gettito di 6,3 milioni di euro su base annua, a decorrere dal 2027.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva che la norma in esame dispone l’aumento dall’11 al 20 per cento dell’aliquota della ritenuta sugli utili corrisposti ai fondi pensione istituiti negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo e ai sottoconti esteri di prodotti pensionistici paneuropei (PEPP).

La relazione tecnica afferma che la disposizione in esame determina un recupero di gettito di 6,3 milioni di euro su base annua, a decorrere dal 2027.

In proposito, pur risultando la stima dell'onere verificabile sulla base dei dati riportati dalla relazione tecnica, che indica in 69,6 milioni di euro l'ammontare degli utili corrisposti ai fondi pensione europei nell'anno d'imposta 2024, andrebbe comunque chiarito se la sola modifica della citata aliquota possa considerarsi attuativa del principio e criterio direttivo dell'articolo 5, comma 1, lettera d), della legge n. 111 del 2023, richiamato anche dalla relazione illustrativa, e non si risolva invece in un mero incremento del prelievo fiscale, per altro utilizzato a copertura ai sensi dell’articolo 27, posto che la medesima relazione illustrativa precisa che l’intervento incide esclusivamente sulla misura del prelievo senza alterare i presupposti applicativi, la natura della ritenuta né le modalità di effettuazione degli adempimenti da parte dei sostituti d’imposta.

Si ricorda, a questo riguardo, che la lettera d) del comma 1 dell’articolo 5 legge n. 111 del 2023 detta, al numero 9), uno specifico principio e criterio direttivo riferito ai fondi pensione, ossia “la revisione del sistema di tassazione dei rendimenti delle attività delle forme pensionistiche complementari secondo il principio di cassa, con possibilità di compensazione, prevedendo la tassazione del risultato realizzato annuale della gestione, con mantenimento di un'aliquota d'imposta agevolata in ragione della finalità pensionistica”.

ARTICOLO 23

Affrancamento partecipazioni black list

Normativa vigente. Gli articoli 5 e 7 della legge n. 448 del 2001 (legge finanziaria 2002) avevano introdotto la facoltà di rideterminare i valori dei terreni (sia agricoli sia edificabili) e delle partecipazioni in società non quotate possedute da persone fisiche e società semplici, agli effetti della determinazione delle plusvalenze, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva da applicare sul maggior valore attribuito ai cespiti a seguito di apposita perizia. Tale possibilità è stata estesa dall’articolo 1, comma 107, della legge n. 197 del 2022, anche alle partecipazioni negoziate nei mercati regolamentati e nei sistemi multilaterali di negoziazione. La facoltà di rideterminare il valore di terreni e partecipazioni, previo il pagamento di un’imposta sostitutiva, è stata riproposta numerose volte nel corso del tempo: in particolare la legge di bilancio 2025 (legge n. 207 del 2024) ha reso permanente la possibilità, per il contribuente, di procedere alla rivalutazione dei valori di acquisto di:

- titoli, quote o diritti negoziati o non negoziati in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione, posseduti alla data del 1° gennaio di ciascun anno;

- di terreni edificabili e con destinazione agricola, previo pagamento di un’imposta sostitutiva.

Ai fini della stima delle maggiori entrate la relazione tecnica riferita alla legge di bilancio 2025 utilizza di dati delle dichiarazioni: il versamento F24 per i codici tributo 8055, 8056, 8057 con anno di riferimento 2024 risulta pari a circa 1.050 milioni di euro. Nonostante in passato, quando la misura era riproposta di anno in anno, si sia riscontrata un’alta adesione tra gli operatori, per effetto della riproposizione a regime, la relazione tecnica ha ritenuto prudenziale assumere che l’adesione si riduca del 20 per cento rispetto alle precedenti, in quanto gli stessi operatori avrebbero avuto più tempo a disposizione per usufruire dell’agevolazione. Conseguentemente, la relazione tecnica ha stimato un ammontare annuo di imposta sostituiva pari a 840 milioni di euro. Inoltre, la relazione tecnica stimava maggiori entrate in termini di imposta sostitutiva e minori entrate per effetto del venir meno del gettito delle imposte dirette. In particolare, la relazione tecnica stimava effetti di maggiori entrate tributarie permanenti (crescenti fino al 2027 e poi costanti) in relazione al versamento dell’imposta sostitutiva, e di minori entrate tributarie permanenti (crescenti fino al 2034 e poi costanti) in relazione alla riduzione delle imposte dirette che sarebbero state attese sulle plusvalenze che vengono meno. Combinando i due effetti, si stimava un gettito positivo fino al 2032 e negativo a decorrere dal 2033, quando le minori entrate prevalgono sulle maggiori entrate.

(milioni di euro)

Da ultimo, l’articolo 1, comma 144, della legge di bilancio 2026 (legge n. 199 del 2025) ha disposto l’incremento dal 18 al 21 per cento l’aliquota dell’imposta sostitutiva per la rideterminazione del costo fiscale delle partecipazioni, a decorrere dal 2026. La relazione tecnica riferita alla legge di bilancio 2026 ha stimato maggiori entrate pari a 239,9 milioni di euro a decorrere dal 2026.

La norma, modificando l’articolo 5 della legge n. 448 del 2001, incrementa dal 21 al 31 per cento l’aliquota dell’imposta sostitutiva con riferimento alle sole partecipazioni localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (cosiddette “black list”), lasciando inalterata l’aliquota del 21 per cento attualmente previsto per tutte le partecipazioni.

Inoltre, si dispone che la predetta imposta sostitutiva non può essere rateizzata.

Il prospetto riepilogativo ascrive alle norme i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

(milioni di euro)

La relazione tecnica stima che l’applicazione di una imposta sostitutiva del 31 per cento in luogo del 21 per cento per le partecipazioni localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato determini un maggior gettito su base annua pari a 19,7 milioni di euro a decorrere dal 2027, nell’ipotesi di entrata in vigore della norma a decorrere dal 2027 e considerando il versamento in unica soluzione. Si riporta, di seguito, la tabella degli effetti finanziari stimati dalla relazione tecnica:

La relazione tecnica espone il procedimento di quantificazione e stima le maggiori entrate partendo dai dati dichiarativi riferiti a persone fisiche e società di persone negli anni d’imposta dal 2022 al 2024. In particolare, la stima si basa sui seguenti passaggi.

• sulla base dei dati delle dichiarazioni è stato calcolato il peso medio delle plusvalenze dichiarate riconducibili a partecipazioni black list rispetto al totale delle plusvalenze (2 per cento);
• nel 2025, i versamenti della prima o unica rata dell’imposta sostitutiva (codice tributo 8055, imposta sostitutiva rideterminazione partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati), per la quale in tale anno d’imposta era prevista un’aliquota del 18 per cento, sono pari a 1.216,7 milioni di euro;
• in base alla medesima metodologia utilizzata nella relazione tecnica alla legge di bilancio 2025, si stima che l’imposta sostitutiva complessivamente dovuta al 18 per cento sia pari a 1.770,5 milioni di euro;
• la base imponibile dell’imposta sostitutiva è, conseguentemente, stimata in misura pari a 9.836,1 milioni di euro (1.770,5 milioni di euro / 0,18), di cui si stima che il 2 per cento sia riconducibile a partecipazioni black list, per un ammontare complessivo pari a 196,7 milioni di euro;
• in conseguenza del passaggio dell’aliquota dell’imposta sostitutiva dal 21 per cento al 31 per cento, la disposizione normativa comporterebbe un maggior gettito su base annua pari a 19,7 milioni di euro (196,7 milioni di euro x 10 punti percentuali).

La relazione tecnica ritiene tale stima prudenziale tenuto conto che, nonostante l’aumento di 10 punti percentuali, l’aliquota dell’imposta sostitutiva si colloca ben al di sotto dell’aliquota marginale IRPEF del 43 per cento dei soggetti potenziali interessati dalla norma, per i quali, pertanto, l’adesione al regime opzionale resta in ogni caso estremamente vantaggiosa.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva che la norma in esame, modificando l’articolo 5 della legge n. 448 del 2001, prevede per le partecipazioni localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (cosiddette “black list”), l’applicazione di una imposta sostitutiva del 31 per cento in luogo del 21 per cento attualmente previsto per tutte le partecipazioni. Inoltre, si dispone che la predetta imposta sostitutiva non può essere rateizzata.

La relazione tecnica quantifica maggiori entrate, a titolo di imposta sostitutiva, pari a 19,7 milioni di euro a decorrere dal 2027.

In primo luogo, si osserva che la relazione tecnica quantifica gli effetti della disposizione assumendone l'applicazione a decorrere dal 2027, mentre il testo normativo non sembrerebbe prevedere una corrispondente decorrenza differita. Al riguardo, andrebbe chiarito se la disciplina sia destinata a trovare applicazione solo a partire dalle operazioni di affrancamento effettuate dal 2027 ovvero se, in assenza di una specifica disciplina transitoria, essa sia applicabile già alle operazioni effettuate nel primo anno di entrata in vigore della disposizione, con conseguente necessità di tener conto dei relativi effetti finanziari.

Si rammenta in proposito che in base alla disciplina vigente dell'articolo 5 della legge n. 448 del 2001 l'adesione al regime si perfeziona mediante la redazione (ove richiesta) della perizia di stima entro il 30 novembre e il versamento dell'imposta sostitutiva (in unica soluzione o della prima rata) entro il 30 novembre dello stesso anno.

Con riferimento al procedimento di stima esposto dalla relazione tecnica, andrebbero acquisiti elementi di chiarimento in merito alla determinazione della base imponibile utilizzata ai fini della stima del maggior gettito derivante dall'incremento dell'aliquota dell'imposta sostitutiva.

In particolare, la relazione tecnica assume quale dato iniziale i versamenti della prima o unica rata dell'imposta sostitutiva effettuati nel 2025 mediante il codice tributo 8055, pari a 1.216,7 milioni di euro, ma ricostruisce successivamente un'imposta sostitutiva complessivamente dovuta pari a 1.770,5 milioni di euro, dalla quale ricava la base imponibile di riferimento. Al riguardo, andrebbero esplicitati i criteri seguiti per la ricostruzione dell'imposta di competenza dell'annualità considerata, precisando, in particolare, la composizione dei versamenti tra contribuenti che hanno effettuato il pagamento in unica soluzione e contribuenti che si sono avvalsi della facoltà di rateizzazione. Ciò al fine di verificare le modalità con cui il dato dei versamenti è stato ricondotto all'effettiva imposta complessivamente dovuta per l'anno di riferimento e, conseguentemente, alla base imponibile utilizzata per la quantificazione degli effetti finanziari.

Analogamente al quanto stimato dalla relazione tecnica riferita alla legge di bilancio 2026, non sono stati invece stimati effetti sulle imposte dirette in quanto già scontati sui saldi di finanza pubblica a seguito dell’intervento della legge di bilancio 2025, che ha reso permanente la facoltà di accedere al regime dell’imposta sostitutiva in argomento.

ARTICOLO 24

Regime speciale IRAP per gli enti del Terzo Settore

Normativa vigente. L’articolo 10 del decreto legislativo n. 446 del 1997 (decreto IRAP) reca la disciplina della determinazione della base imponibile IRAP per gli enti non commerciali. In particolare, si prevede che per gli enti privati non commerciali che svolgono esclusivamente attività non commerciali, la base imponibile IRAP è determinata secondo il cosiddetto metodo retributivo, ossia in misura corrispondente all'ammontare delle retribuzioni corrisposte al personale dipendente, dei redditi assimilati al lavoro dipendente e dei compensi per collaborazioni coordinate e continuative (comma 1). Nel caso in cui gli enti non commerciali esercitano anche attività commerciali, la base imponibile IRAP è determinata applicando un criterio misto: per l'attività istituzionale non commerciale continua ad applicarsi il metodo retributivo previsto dal comma 1, mentre per l'attività commerciale si applicano le regole ordinarie di determinazione del valore della produzione netta previste per le attività commerciali (comma 2).

Gli articoli 148 e 149 del TUIR (D.P.R. n. 917 del 1986) disciplinano la qualificazione delle attività svolte dagli enti non commerciali, prevedendo, in particolare, che non assumano natura commerciale le attività rese in conformità alle finalità istituzionali nei confronti degli associati, purché non siano esercitate con modalità organizzate in forma d'impresa. La perdita della qualifica di ente non commerciale si verifica quando l'attività commerciale risulti prevalente per un intero periodo d'imposta, sulla base di specifici criteri quantitativi riferiti, tra l'altro, ai ricavi, ai redditi, alle immobilizzazioni e alle componenti negative relative all'attività commerciale.

Il Codice del Terzo settore (decreto legislativo n. 117 del 2017), agli articoli 79 e seguenti, introduce specifici criteri per la qualificazione fiscale delle attività svolte dagli enti del Terzo settore, diversi dalle imprese sociali. In particolare, l'articolo 79 stabilisce che le attività di interesse generale (di cui all'articolo 5 del medesimo decreto) si considerano di natura non commerciale:

• quando sono svolte a titolo gratuito ovvero dietro il pagamento di corrispettivi non superiori ai costi effettivi;
• qualora i ricavi non superino di oltre il 6 per cento i relativi costi per ciascun periodo d'imposta e per non oltre tre periodi d'imposta consecutivi.

Le citate disposizioni del Codice del Terzo settore si applicano agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

La norma introduce un nuovo articolo 82-bis al decreto legislativo n. 117 del 2017 (Codice del terzo settore) e dispone che per gli enti del Terzo settore diversi dalle imprese sociali, ai fini dell’applicazione della disciplina in materia di IRAP (di cui al decreto legislativo n. 446 del 1997), la qualificazione fiscale dell’attività svolta si determina, per ciascun periodo d’imposta, in base alle disposizioni del TUIR (comma 1).

Si prevede, inoltre, che le disposizioni del presente articolo si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (comma 2).

La relazione illustrativa precisa quanto segue. La disciplina degli enti del Terzo settore, come delineata dal decreto legislativo n. 117 del 2017 (Codice del Terzo settore), ha introdotto un nuovo criterio di qualificazione delle attività svolta da tali soggetti fondato sulla distinzione tra attività commerciali e non commerciali. La relazione spiega che per gli enti non commerciali - identificati quali soggetti passivi nell’articolo 3, comma 1, lettera e), del decreto legislativo n. 446 del 1997 - il valore della produzione netta è determinato secondo il cosiddetto metodo retributivo, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, del decreto IRAP. Tuttavia, quando il predetto ente non commerciale esercita anche attività di natura “commerciale”, il tributo regionale, secondo quanto disposto all’articolo 10, comma 2, del citato decreto IRAP, si calcola separando l’area istituzionale (che resta con il metodo retributivo) dalle attività commerciali (assoggettate a tassazione secondo le regole dell’articolo 5 del medesimo d.lgs. n. 446 del 1997). In tal caso, in particolare, la base imponibile del tributo regionale è determinata, computando, in linea di principio, i costi riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalle disposizioni adottate per gli enti commerciali e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Va da sé che, nel caso di enti qualificati come “commerciali”, la base imponibile viene complessivamente determinata ai sensi dell’articolo 5 del predetto decreto.

L’intervento in esame introduce, con le disposizioni di cui al comma 1, un criterio di continuità della qualificazione “fiscale” delle attività (commerciali e non commerciali) ai fini della determinazione dell’IRAP. Si evitano, in tal modo, incertezze interpretative derivanti dal passaggio al nuovo regime di qualificazione delle attività previsto per gli enti del Terzo settore, lasciando immutate, rispetto alla legislazione previgente, le modalità di calcolo del valore della produzione netta IRAP per gli enti del Terzo settore.

Pertanto, la disposizione in esame, al fine di ridurre l’impatto delle novità normative impone agli enti interessati, sotto il profilo operativo, una duplice attenzione. Detti soggetti, infatti, dovranno:

• applicare le nuove disposizioni del Codice del Terzo settore, ai fini della qualificazione generale e, in particolare, ai fini delle imposte sui redditi (in tal senso è l’articolo 79 del Codice del Terzo settore);
• continuare a distinguere le attività commerciali e non commerciali secondo la disciplina del testo unico delle imposte sui redditi cui, da sempre, si fa riferimento per la corretta determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP (in tal senso è l’articolo 82-bis del Codice del Terzo settore che si introduce con l’articolo in commento).

Si determina così un’asimmetria tra il regime IRES e il regime IRAP, che costituisce l’effetto naturale della scelta legislativa di salvaguardare la continuità della base imponibile del tributo regionale nell’applicazione della riforma connessa all’entrata in vigore del citato Codice del Terzo settore. Il comma 2 prevede che la disposizione in esame si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025. Tale decorrenza, spiega la relazione, è volutamente coincidente con quella prevista dall’articolo 104, comma 2, del citato Codice del Terzo settore, ai fini dell’efficacia delle disposizioni ivi contenute, tra cui, in particolare, quelle contenute nell’articolo 79 del medesimo codice, concernenti il riconoscimento dell’ente come “commerciale” o “non commerciale”.

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica afferma che alle norme non si ascrivono effetti differenziali rispetto a quelli scontati nei saldi di finanza pubblica. In proposito la relazione tecnica segnala che:

• gli enti interessati dalla previsione avrebbero dovuto applicare il nuovo criterio di qualificazione delle attività commerciali e non commerciali introdotto dal Codice del Terzo settore a decorrere dal periodo d’imposta 2026, in sede dichiarativa nel 2027;
• nessun effetto finanziario era stato attribuito, in sede di relazione tecnica del Codice del Terzo settore, all’introduzione di tale nuovo criterio.

Inoltre, la relazione tecnica precisa che la disposizione, ai fini della determinazione dell’IRAP, introduce un meccanismo di raccordo volto a garantire la continuità della qualificazione fiscale delle attività (commerciali e non commerciali) cui fa riferimento il tributo regionale, prevedendo la disapplicazione, in riferimento all’IRAP, del nuovo criterio di qualificazione delle attività fondato sulla distinzione tra attività commerciali e non commerciali introdotto dal Codice del Terzo settore.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che la norma in esame introduce un nuovo articolo 82-bis al decreto legislativo n. 117 del 2017 (Codice del terzo settore) e dispone che per gli enti del Terzo settore diversi dalle imprese sociali, ai fini dell’applicazione della disciplina in materia di IRAP (di cui al decreto legislativo n. 446 del 1997), la qualificazione fiscale dell’attività svolta si determina, per ciascun periodo d’imposta, in base alle disposizioni del TUIR (comma 1). Si prevede, inoltre, che le disposizioni del presente articolo si applichino a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (comma 2).

La relazione illustrativa precisa che con le modifiche recate dall’articolo in esame si mantiene inalterata la modalità con cui, ai fini del tributo IRAP, si determina la natura commerciale o non commerciale dell’attività svolta.

La relazione tecnica afferma che le norme in esame afferma che alle norme non si ascrivono effetti differenziali rispetto a quelli scontati nei saldi di finanza pubblica. In proposito la relazione tecnica segnala che:

• gli enti interessati dalla previsione avrebbero dovuto applicare il nuovo criterio di qualificazione delle attività commerciali e non commerciali introdotto dal Codice del Terzo settore a decorrere dal periodo d’imposta 2026, in sede dichiarativa nel 2027;
• nessun effetto finanziario era stato attribuito, in sede di relazione tecnica del Codice del Terzo settore, all’introduzione di tale nuovo criterio.

Al riguardo, si osserva che la disposizione in esame prevedendo che, ai fini IRAP, la qualificazione fiscale delle attività svolte dagli enti del Terzo settore sia effettuata sulla base delle disposizioni del TUIR, rinvia ai criteri generali di qualificazione fiscale ivi previsti, anziché ai criteri specifici introdotti dall’articolo 79 del Codice del Terzo settore. Ciò stante, poiché i due sistemi di qualificazione, fondati su presupposti differenti, potrebbero in astratto condurre a una diversa qualificazione delle medesime attività, si potrebbero verificare effetti sulla determinazione della base imponibile IRAP e, conseguentemente, sul relativo gettito. Tuttavia, non si formulano osservazioni, prendendosi atto di quanto rappresentato dalla relazione tecnica, secondo cui il criterio di qualificazione delle attività commerciali e non commerciali introdotto dal Codice del Terzo settore avrebbe trovato applicazione, ai fini dichiarativi, a decorrere dal periodo d’imposta 2026, con effetti sulle dichiarazioni presentate nel 2027 e che nessun effetto finanziario era stato attribuito, in sede di relazione tecnica del Codice del Terzo settore, all’introduzione di tale nuovo criterio.

ARTICOLO 25

Utilizzo dei file delle fatture elettroniche

La norma integra la lettera b-bis) del comma 5-bis dell’articolo 1 del decreto legislativo n. 127 del 2015⁽³⁴⁾ , che disciplina il servizio di generazione, trasmissione e conservazione di fatture elettroniche da parte dei soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto, fornito attraverso il cosiddetto “sistema di interscambio”, gestito dall’Agenzia delle entrate. In particolare, si prevede che l’Agenzia delle dogane e dei monopoli possa utilizzare i file delle fatture elettroniche, acquisiti dall’Agenzia delle entrate, non soltanto per le attività di vigilanza e controllo di cui all’articolo 18 del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle accise), ma anche per le attività di analisi dei rischi e di controllo a fini fiscali e doganali nelle materie e attività di competenza.

Le medesime modifiche sono apportate anche al Testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposta sul valore aggiunto di cui al decreto legislativo 19 gennaio 2026, n. 10, efficace, ai sensi dell’articolo 171 del medesimo decreto legislativo n. 10 del 2026, a decorrere dal 1° gennaio 2027, onde recepire il contenuto del novellato articolo 1, comma 5-bis, lettera b-bis, del decreto legislativo n. 127 del 2015.

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica afferma che la norma in esame permetterà di potenziare le attività di contrasto alle frodi e ai “missing trader”, consentendo una riduzione del tax gap IVA e, di conseguenza, un impatto positivo sul gettito erariale, che prudenzialmente non si stima. Trattandosi di attività già previste e consentite dai sistemi in uso, le misure introdotte dal presente articolo potranno essere realizzate con le risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili a legislazione vigente.

La relazione tecnica precisa che le attività interessate dall’intervento normativo in argomento sono quelle di analisi, vigilanza, controllo e revisione dell’accertamento di cui agli articoli 46, 47, 48 del codice doganale dell’Unione di cui al Regolamento (UE) n. 952 del 2013 e di cui al decreto legislativo n. 141 del 2024, recante “Disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell'Unione e revisione del sistema sanzionatorio in materia di accise e altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi”, nonché l’attività di controllo in materia di elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intraunionali di cui all’articolo 101 del testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposta sul valore aggiunto di cui al decreto legislativo n. 10 del 2026, di controllo sulle cessioni e acquisti intracomunitari di beni e di verifica dell’esatto adempimento degli obblighi in materia di costituzione e utilizzo del plafond IVA.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che la norma in esame prevede che l’Agenzia delle dogane e dei monopoli possa utilizzare i file delle fatture elettroniche, acquisiti dall’Agenzia delle entrate, non soltanto per le attività di vigilanza e controllo di cui all’articolo 18 del decreto legislativo n. 504 del 1995 (Testo unico delle accise), ma anche per le attività di analisi dei rischi e di controllo a fini fiscali e doganali nelle materie e attività di competenza.

La relazione tecnica afferma che la norma in esame permetterà di potenziare le attività di contrasto alle frodi e ai “missing trader”, consentendo una riduzione del tax gap IVA e, di conseguenza, un impatto positivo sul gettito erariale, che prudenzialmente non si stima. Trattandosi di attività già previste e consentite dai sistemi in uso, secondo la relazione tecnica, le misure introdotte dal presente articolo potranno essere realizzate con le risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili a legislazione vigente.

In proposito, non si hanno osservazioni da formulare, preso atto degli elementi di informazione forniti dalla relazione tecnica.

ARTICOLO 26

Modifiche alle disposizioni tributarie in materia di accise

La norma interviene sul testo unico delle disposizioni legislative concernente le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, di cui al decreto

legislativo n. 504 del 1995 (Testo Unico Accise - TUA), introducendo modifiche nel settore del gas naturale, dell’energia elettrica e dei tabacchi. In particolare, si dispone quanto segue.

• con la modifica all'articolo 26, comma 5, del TUA si prevede che gli impieghi di gas naturale destinato alla combustione nelle attività ricettive svolte da istituzioni che assistono disabili, orfani, anziani e indigenti siano qualificati come usi non domestici [comma 1, lettera a)];

Si rammenta che l'articolo 26 del TUA nel testo vigente, come riformulato dal decreto legislativo n. 43 del 2025, disciplina l'applicazione dell'accisa al gas naturale distinguendo gli impieghi tra usi domestici e usi non domestici. In particolare, il comma 4 individua gli impieghi qualificati come usi domestici, comprendendovi il gas naturale utilizzato nelle unità immobiliari a destinazione abitativa e in ulteriori fattispecie espressamente previste dalla norma, quali gli impieghi presso uffici pubblici, istituti di istruzione, istituti di credito e altri utilizzi assimilati. Il comma 5 definisce, invece, in via residuale gli usi non domestici, ricomprendendovi tutti gli impieghi diversi da quelli qualificati come usi domestici dal comma 4, nonché il gas naturale utilizzato in specifiche fattispecie espressamente disciplinate dalla medesima disposizione.

La relazione illustrativa spiega che la norma è finalizzata a chiarire che i consumi di gas naturale impiegato in usi di combustione nelle attività ricettive svolte da istituzioni finalizzate all’assistenza dei disabili, degli orfani, degli anziani e degli indigenti sono ricompresi negli “usi non domestici”, in continuità con quanto previsto dal comma 3 dell’articolo 26 applicabile fino al 31 dicembre 2025, che li ricomprendeva nell’ambito applicativo dell’aliquota per usi industriali. Per il gas impiegato nei predetti “usi non domestici” (nel previgente sistema di tassazione indicati come “usi industriali”) è prevista, infatti, l’applicazione di un’aliquota di accisa inferiore rispetto a quella prevista per gli “usi domestici” (nel previgente sistema di tassazione indicati come “usi civili”). Con la modifica in esame si consente di poter continuare ad applicare, al gas naturale impiegato nei predetti ambiti assistenziali, la corretta tassazione anche qualora le istituzioni sopra richiamate svolgano la loro funzione assistenziale e di recupero socialmente rilevante utilizzando anche strutture abitative (ad esempio case-famiglia) destinate in modo preminente alla funzione assistenziale predetta.

• con l’inserimento della lettera b-bis) al comma 3 dell’articolo 53, comma 3, del TUA, sono inclusi tra i soggetti che possono essere riconosciuti come obbligati al pagamento dell’accisa, previa istanza all’Agenzia delle dogane e dei monopoli, anche i soggetti che utilizzano energia elettrica per i servizi ausiliari connessi alla produzione di un’officina elettrica, diversa da quelle destinate alla produzione di energia elettrica per uso proprio di cui al comma 2, lettera a), e collegata alla rete di trasmissione o distribuzione⁽³⁵⁾ [comma 1, lettera b)];

Come spiegato dalla relazione illustrativa, la modifica recepisce la disciplina regolatoria introdotta dall’ARERA con la delibera n. 109/2021/R/eel, che ha qualificato i consumi di energia elettrica destinati ai servizi ausiliari delle officine elettriche non come consumi finali, ma come energia funzionale al processo produttivo di energia elettrica immessa in rete. La disposizione consente pertanto di individuare direttamente nel produttore il soggetto tenuto agli adempimenti relativi all’accisa, superando la precedente qualificazione di tali consumi come acquisti di energia da parte di un consumatore finale.

• con la modifica dell’articolo 56, comma 2, del TUA, si estende la modalità di pagamento dell’imposta mediante canone annuo di abbonamento anche agli esercenti officine elettriche costituite da impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente, con potenza elettrica disponibile non superiore a 100 kW. [comma 1, lettera c)];

Si rammenta che l’articolo 56 del TUA disciplina particolari modalità di pagamento dell’accisa sull’energia elettrica, prevedendo, in specifiche fattispecie, il versamento dell’imposta mediante un canone annuo di abbonamento in luogo del pagamento commisurato ai consumi effettivi. I canoni sono determinati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli sulla base della potenza disponibile e delle modalità di funzionamento degli impianti. I canoni annui di abbonamento sono versati all’atto della stipula della convenzione e, per gli anni successivi, in via anticipata entro il mese di gennaio di ciascun anno; eventuali variazioni dei consumi che comportino un aumento superiore al 10 per cento rispetto a quelli considerati per la determinazione del canone devono essere comunicate all’Agenzia delle dogane e dei monopoli ai fini dell’eventuale revisione dell’importo dovuto.

• con la modifica dell’articolo 62.quater.2, comma 13, del TUA, si estende alla commercializzazione dei prodotti da inalazione senza combustione, costituiti da sostanze solide diverse dal tabacco, contenenti o meno nicotina, con esclusione di quelli autorizzati all'immissione in commercio come medicinali ai sensi del decreto legislativo n. 219 del 2006, l’applicazione delle sanzioni amministrative previste dall’articolo 50 del medesimo TUA per le violazioni attinenti ai tabacchi lavorati [comma 1, lettera d)];
• con l’inserimento all’articolo 62.quinquies del TUA del nuovo comma 7-quinquies, si prevede che la commercializzazione dei prodotti accessori ai tabacchi da fumo è soggetta alla vigilanza dell’Amministrazione finanziaria. Si prevede, inoltre, l’applicazione delle citate sanzioni amministrative previste dall’articolo 50 del TUA [comma 1, lettera e)].

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

La relazione tecnica non ascrive effetti finanziari alle norme in esame e afferma quanto segue:

• con riferimento alle modifiche di cui al comma 1, lettera a) la relazione tecnica afferma che tale disposizione, confermando il trattamento fiscale riconosciuto alle succitate attività, non determina nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica;

La relazione tecnica precisa che la modifica il comma 5 dell’articolo 26, rubricato “Gas naturale”, è finalizzata a prevedere in maniera espressa che sono considerati usi non domestici gli impieghi del gas naturale, destinato alla combustione, nelle attività ricettive svolte da istituzioni finalizzate all’assistenza dei disabili, degli orfani, degli anziani e degli indigenti.

• con riferimento alle modifiche di cui al comma 1, lettera b) la relazione tecnica afferma che la disposizione non determina nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica, posto che, sul piano delle accise, l’energia impiegata per i servizi ausiliari configura un consumo proprio del produttore, assoggettato ad accisa ma suscettibile di esenzione ai sensi dell’articolo 52, comma 3, lettera a), del TUA;
• con riferimento alle modifiche di cui al comma 1, lettera c) la relazione tecnica afferma che tale disposizione non determina nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica, trattandosi di misure volte a semplificare le modalità di pagamento senza incidere sulle aliquote applicabili. Si determina un’anticipazione della riscossione, posto che il pagamento del canone di abbonamento annuale viene effettuato anticipatamente entro il mese di gennaio di ciascun anno, in luogo della liquidazione semestrale con rate di acconto mensili prevista dall’articolo 55;

La relazione tecnica precisa che la modifica ha la finalità di estendere le modalità di pagamento previste dall’articolo 56, commi 2 e 3 (corresponsione dell’imposta mediante canone annuo di abbonamento) anche agli esercenti officine elettriche costituite da impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente, con potenza elettrica disponibile non superiore a 100 kW. Trattandosi di impianti per cui è possibile una quantificazione precisa dell’elettricità consumata, consentire l’accertamento e la liquidazione dell’accisa mediante un canone annuo rappresenta una semplificazione per gli operatori, rispetto alle modalità di pagamento attualmente previste.

• con riferimento alle modifiche di cui al comma 1, lettera d), la relazione tecnica afferma che tale disposizione non determina nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica. Considerando che l’intervento proposto consiste nell’estensione del regime sanzionatorio dell’articolo 50 a prodotti attualmente esclusi dall’alveo di applicazione di tale disposizione, lo stesso potrebbe generare effetti positivi dovuti all’incremento delle sanzioni amministrative pecuniarie applicate, che prudenzialmente non si stimano;
• con riferimento alle modifiche di cui al comma 1, lettera e), la relazione tecnica afferma che tale disposizione non determina nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica, posto che lo svolgimento delle attività di vigilanza ivi previste sarà assicurato con le risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente. Considerando che l’intervento proposto consiste nell’estensione del regime sanzionatorio dell’articolo 50 a prodotti attualmente esclusi dall’alveo di applicazione di tale disposizione, lo stesso potrebbe generare effetti positivi dovuti all’incremento delle sanzioni amministrative pecuniarie applicate, che prudenzialmente non si stimano.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che la norma in esame interviene sul testo unico delle disposizioni legislative concernente le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, di cui al decreto legislativo n. 504 del 1995 (Testo Unico Accise - TUA), introducendo modifiche nel settore del gas naturale, dell’energia elettrica e dei tabacchi. In particolare:

• si prevede che gli impieghi di gas naturale destinato alla combustione nelle attività ricettive svolte da istituzioni che assistono disabili, orfani, anziani e indigenti siano qualificati come usi non domestici [comma 1, lettera a)];
• viene introdotto uno specifico regime per le officine elettriche che acquistano, per uso proprio, energia elettrica per i consumi dei servizi ausiliari connessi alla produzione di un’officina elettrica, prevedendo che possano essere inclusi tra i soggetti riconosciuti come obbligati al pagamento dell’accisa [comma 1, lettera b)];
• viene estesa la possibilità di pagamento dell’accisa sull’energia elettrica mediante canone annuo di abbonamento anche agli esercenti officine elettriche costituite da impianti azionati da fonti rinnovabili con potenza elettrica disponibile non superiore a 100 kW [comma 1, lettera b)];
• sono estese ad alcuni prodotti diversi dai tabacchi lavorati sottoposti ad imposta di consumo le sanzioni amministrative applicabili per le corrispondenti violazioni attinenti ai tabacchi lavorati e si dispone che la commercializzazione dei prodotti accessori ai tabacchi da fumo è soggetta alla vigilanza dell’Amministrazione finanziaria [lettere d) ed e)];

La relazione tecnica non ascrive alle disposizioni in esame effetti finanziari e precisa, con riferimento alle modifiche di cui alle lettere d) ed e), che le norme potrebbero generare effetti positivi dovuti all’incremento delle sanzioni amministrative pecuniarie applicate, che prudenzialmente non si stimano.

Ciò stante, si osserva preliminarmente in merito alle modifiche recate dal comma 1, lettera a), che la previgente formulazione dell'articolo 26 del decreto legislativo n. 504 del 1995 qualificava espressamente come “usi non domestici” gli impieghi del gas naturale destinato alla combustione nelle attività ricettive svolte da istituzioni finalizzate all'assistenza dei disabili, degli orfani, degli anziani e degli indigenti. A seguito della riformulazione dell'articolo 26 operata dal decreto legislativo n. 43 del 2025, il comma 5 definisce gli usi non domestici in via residuale, ricomprendendovi tutti gli impieghi diversi da quelli qualificati come usi domestici dal comma 4.

In proposito, si evidenzia che la qualificazione degli impieghi del gas naturale come usi domestici ovvero come usi non domestici assume rilievo ai fini dell'applicazione dell'accisa, essendo previste aliquote differenziate e, in particolare, un livello di imposizione inferiore per gli usi non domestici (cfr. Allegato I del TUA).

Al riguardo, andrebbe confermato che la disposizione in esame rivesta natura meramente ricognitiva ed esplicativa e che le fattispecie oggetto della novella fossero già riconducibili, a legislazione vigente, alla categoria degli usi non domestici.

Con le modifiche di cui al comma 1, lettera b), possono essere inclusi tra i soggetti obbligati al pagamento dell’accisa anche i soggetti che utilizzano energia elettrica per i servizi ausiliari connessi alla produzione di energia elettrica. Al riguardo, si osserva che la relazione tecnica afferma che la disposizione non determina nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica, in quanto l’energia impiegata per i servizi ausiliari configura, ai fini delle accise, un consumo proprio del produttore, astrattamente assoggettato ad imposta, ma suscettibile di beneficiare dell’esenzione prevista dall’articolo 52, comma 3, lettera a), del decreto legislativo n. 504 del 1995 per l’energia elettrica utilizzata nella produzione di elettricità. La qualificazione del produttore quale soggetto obbligato sembra essere finalizzata esclusivamente all’individuazione del soggetto responsabile degli adempimenti in materia di accise, in coerenza con la natura strumentale dei consumi rispetto al processo produttivo, senza determinare necessariamente l’applicazione dell’imposta, qualora ricorrano i presupposti per il regime di esenzione. Su tale ricostruzione andrebbe acquista la conferma da parte del Governo.

Infine, non si hanno osservazioni da formulare con riferimento alle restanti norme.

ARTICOLO 27

Disposizioni finanziarie

La norma, al comma 1, prevede l’incremento del fondo di cui all'articolo 62, comma 1, del decreto legislativo n. 209 del 2023 di 58,13 milioni di euro per l’anno 2027, di 8,48 milioni di euro per l’anno 2041 e di 4,38 milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2042.

Al comma 2, la disposizione provvede agli oneri derivanti dagli articoli 6, 10 e 11, valutati in 44,87 milioni di euro per l’anno 2027, 27,12 milioni di euro per ciascuno degli anni dal 2028 al 2040 e 21,62 milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2042 e dal comma 1 del presente articolo, pari a 58,13 milioni di euro per l’anno 2027, 8,48 milioni di euro per l’anno 2041 e 4,38 milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2042:

1. quanto a 103 milioni di euro per l’anno 2027, 26 milioni di euro per ciascuno degli anni dal 2028 al 2040, 8,48 milioni di euro per l’anno 2041 e 4,38 milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2042 mediante corrispondente utilizzo delle maggiori entrate e delle minori spese derivanti dagli articoli 6, 22 e 23;
2. quanto a 1,12 milioni di euro per ciascuno degli anni dal 2028 al 2040 mediante corrispondente riduzione del fondo di cui all’articolo 62, comma 1, del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209.

Il prospetto riepilogativo ascrive alle norme i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

(milioni di euro)

La relazione tecnica, con riferimento alla riduzione del fondo di cui all’articolo 62, comma 1, del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 con finalità di copertura finanziaria, afferma che lo stesso presenta le necessarie disponibilità.

In merito ai profili di copertura finanziaria, si fa presente che il comma 2 dell’articolo 27

provvede agli oneri derivanti dagli articoli 6, 10 e 11, valutati in 44,87 milioni di euro per l’anno 2027, 27,12 milioni di euro per ciascuno degli anni dal 2028 al 2040 e 21,62 milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2042 e dal comma 1 del presente articolo, pari a 58,13 milioni di euro per l’anno 2027, 8,48 milioni di euro per l’anno 2041 e 4,38 milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2042, tramite le seguenti modalità:

- quanto a 103 milioni di euro per l’anno 2027, 26 milioni di euro per ciascuno degli anni dal 2028 al 2040, 8,48 milioni di euro per l’anno 2041 e 4,38 milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2042, ai sensi di quanto previsto dalla lettera a), mediante corrispondente utilizzo delle maggiori entrate e delle minori spese derivanti dagli articoli 6, 22 e 23;

- quanto a 1,12 milioni di euro per ciascuno degli anni dal 2028 al 2040, ai sensi di quanto previsto dalla lettera b), mediante corrispondente riduzione del fondo di cui all'articolo 62, comma 1, del decreto legislativo n. 209 del 2023.

In proposito, si osserva preliminarmente che, sia per quanto riguarda l’ammontare degli oneri derivanti dagli articoli 6, 10 e 11 nell’anno 2041, sia per quanto riguarda la copertura finanziaria degli oneri relativi agli anni 2041 e 2042, operata dalla lettera a), la disposizione non appare allineata ai dati desumibili dalla relazione tecnica allegata allo schema di decreto.

Nello specifico, in primo luogo, sembra necessario ricomprendere nel novero degli oneri valutati, di cui all’alinea del comma 2, anche quelli derivanti dagli articoli 10 e 11 nell’anno 2041 che, sulla base di quanto emerge dalla relazione tecnica allegata al provvedimento, sono valutati complessivamente in 21,62 milioni di euro.

In secondo luogo, sembra altresì necessario adeguare gli importi indicati dalla lettera a) del medesimo comma 2, al fine di allinearli, nell’anno 2041 e a decorrere dall’anno 2042, alle maggiori entrate che la relazione tecnica ascrive complessivamente agli articoli 6, 22 e 23, che per l’anno 2041 ammontano a 30,1 milioni di euro e a decorrere dall’anno 2042 ammontano a 26 milioni di euro. Tale ultima modificazione si rende peraltro necessaria al fine di garantire l’esatta indicazione della copertura finanziaria del provvedimento, dal momento che, in assenza di tale specificazione, la quota degli oneri riferibile agli articoli 6, 10 e 11 risulterebbe formalmente priva di copertura finanziaria.

Sulla correttezza di tale ricostruzione, appare utile, comunque, acquisire una conferma da parte del Governo.

Tanto premesso, con riferimento alla prima modalità di copertura finanziaria, fermo restando quanto sopra evidenziato, si rinvia a quanto osservato in merito ai profili di quantificazione con riferimento alle disposizioni di cui agli articoli 6, 22 e 23.

Quanto alla seconda modalità di copertura finanziaria, si ricorda che l’articolo 62, comma 1, del decreto legislativo n. 209 del 2023 ha istituito nello stato di previsione del Ministero dell'economia e delle finanze, in attuazione di quanto previsto dall’articolo 22, comma 3, secondo periodo, della legge n. 111 del 2023, recante delega al Governo per la riforma fiscale, il Fondo per l’attuazione della delega fiscale, con una dotazione di 373,9 milioni di euro per l'anno 2025, di 423,7 milioni di euro per l'anno 2026, di 428,3 milioni di euro per l'anno 2027, di 433,1 milioni di euro per l'anno 2028, di 438 milioni di euro per l'anno 2029, di 450,1 milioni di euro per l'anno 2030, di 463,5 milioni di euro per l'anno 2031, di 477,7 milioni di euro per l'anno 2032 e di 492,2 milioni di euro annui a decorrere dall'anno 2033.

In proposito, si ricorda che al predetto Fondo affluiscono, per espressa previsione del citato articolo 22, comma 3, della legge n. 111 del 2023, le maggiori entrate o i risparmi di spesa derivanti dai decreti legislativi adottati ai sensi della delega conferita al Governo per la riforma fiscale e che a valere su tali risorse, oltre che attraverso l’applicazione del meccanismo stabilito dall’articolo 17, comma 2, della legge n. 196 del 2009 in materia di contabilità e finanza pubblica, potrà essere assicurata la copertura finanziaria dei decreti attuativi della delega stessa da cui discendano nuovi o maggiori oneri che non trovino compensazione al proprio interno o mediante parziale utilizzo delle risorse del Fondo di cui all'articolo 1, comma 2, della legge 30 dicembre 2020, n. 178, eventualmente integrate in base a quanto previsto dal comma 5 del medesimo articolo 1.

Al riguardo, nel rilevare che tale Fondo, iscritto sul capitolo 3832 dello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze, reca una dotazione iniziale, nell’ambito del vigente bilancio triennale dello Stato, pari a 112.850.179 per l’anno 2026, a 287.556.486 per l’anno 2027 e a 202.459.950 per l’anno 2028, non si formulano osservazioni, alla luce di quanto precisato dalla relazione tecnica allegata al provvedimento in ordine alla disponibilità delle risorse del Fondo medesimo utilizzate con finalità di copertura finanziaria.

1) La versione del comma 4-ter, introdotto dal decreto-legge n. 4 del 2022, riguardava solo i figli per i quali, a seguito dell’introduzione dell’Assegno unico e universale, non spettavano più le detrazioni: la disposizione chiariva che ai fini delle disposizioni fiscali che fanno riferimento alle persone indicate nell’articolo 12 del TUIR, i figli per i quali non spetta la detrazione sono considerati al pari dei figli per i quali spetta tale detrazione.

2) Si ricorda che nel testo vigente al 31 dicembre 2019 della disposizione di cui all’articolo 51, comma 4, lettera a), del TUIR la percentuale di concorrenza del reddito da lavoro dipendente imponibile per veicoli aziendali concessi in uso promiscuo era pari al 30 per cento dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 km annui, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio, al netto dell’ammontare eventualmente trattenuto al dipendente.

3) Introdotto con l’articolo 6, comma 2-bis, del decreto-legge n. 19 del 2025

4) Introdotto con l’articolo 6, comma 2-bis, del decreto-legge n. 19 del 2025.

5) Di cui all’articolo 121, comma 2, del decreto-legge n. 34 del 2020, ovvero recupero del patrimonio edilizio, efficienza energetica, adozione di misure antisismiche, recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, installazione di impianti fotovoltaici, all’installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici e superamento ed eliminazione di barriere architettoniche.

6) Ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322.

7) Sul punto, si rimanda agli orientamenti dell’Agenzia delle entrate esposti nelle risposte ad interpelli n. 427 del 2023 e n. 6/E del 2026.

8) Si tratta delle imprese che redigono il bilancio applicando i principi contabili nazionali emanati dall’Organismo italiano di contabilità.

9) Che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002.

10) Di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986.

11) Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile la perdita è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. La perdita è diminuita dei proventi esenti dall'imposta diversi da quelli di cui all'articolo 87, per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell'articolo 109, comma 5. Detta differenza potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l'imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all'articolo 80.

12) La modifica dell'attività si intende realizzata in caso di cambiamento di settore o di comparto merceologico o, comunque, di acquisizione di azienda o ramo di essa e assume rilevanza se interviene nel periodo d'imposta in corso al momento del trasferimento o acquisizione ovvero nei due successivi o anteriori. La limitazione di cui al presente comma si applica alle perdite che risultano al termine del periodo di imposta precedente al trasferimento o all'acquisizione delle partecipazioni oppure a quelle che risultano al termine del periodo di imposta in corso alla data del trasferimento, qualora quest'ultimo intervenga dopo la prima metà del medesimo periodo d'imposta.

13) Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le componenti di conto economico corrispondenti.

14) In assenza della relazione giurata di stima, il riporto delle perdite è consentito nei limiti del valore del patrimonio netto contabile quale risulta dal bilancio chiuso alla data di riferimento delle perdite di cui al comma 3, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori; tra i predetti versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici.

15) Di cui al DPR n. 917 del 1986.

16) In particolare, ai sensi del comma 1 del menzionato articolo 35 la fusione ha effetto dalla data di iscrizione dell'atto nel registro delle imprese del luogo ove ha sede tale società, mentre nella fusione mediante incorporazione può essere stabilita una data successiva.

17) Le disposizioni richiamate prevedono che siano considerate società controllate le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria. A tal fine sono computati anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta mentre non sono computati i voti spettanti per conto di terzi.

18) Di cui al DPR n. 917 del 1986.

19) In particolare, ai sensi del comma 1 del menzionato articolo 35 la fusione ha effetto dalla data di iscrizione dell'atto nel registro delle imprese del luogo ove ha sede tale società, mentre nella fusione mediante incorporazione può essere stabilita una data successiva.

20) Le disposizioni richiamate prevedono che siano considerate società controllate le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria. A tal fine sono computati anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta mentre non sono computati i voti spettanti per conto di terzi.

21) Viene, altresì, modificato l’allegato A del decreto legislativo n. 209 del 2023, al fine di introdurre una serie di definizioni riportate nel medesimo decreto legislativo con il nuovo articolo 39-bis. Nello specifico, le definizioni introdotte sono quelle di: “incentivo fiscale qualificato”, “limite massimo basato sulla sostanza”, “regime coesistente qualificato”, “regime qualificato della controllante capogruppo”.

22) Alla data di redazione della presente relazione tecnica, in base alle informazioni riportate nel registro centrale pubblicato e aggiornato a cura dell’OCSE.

23) Viene, altresì, modificato l’allegato A del decreto legislativo n. 209 del 2023, al fine di introdurre una serie di definizioni riportate nel medesimo decreto legislativo con il nuovo articolo 39-bis. Nello specifico, le definizioni introdotte sono quelle di: “incentivo fiscale qualificato”, “limite massimo basato sulla sostanza”, “regime coesistente qualificato”, “regime qualificato della controllante capogruppo”.
Le modalità, i termini, gli elementi e le condizioni per fruire di tali regimi sono demandati decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

24) Le norme esplicitano che per imposizione integrativa corrispondente agli incentivi fiscali qualificati si intende la differenza, in valore assoluto, tra: l’imposizione integrativa calcolata come le imposte rilevanti rettificate delle imprese ed entità localizzate in un Paese aumentate del minore tra l’importo dell’incentivo fiscale qualificato utilizzato e il limite massimo basato sulla sostanza e l’imposizione integrativa che sarebbe stata calcolata senza l’esercizio dell’opzione in parola.

25) Di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347

26) Recante disposizioni per la razionalizzazione dell'imposta di registro, dell'imposta sulle successioni e donazioni, dell'imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall'IVA.

27) Di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347

28) Recante disposizioni per la razionalizzazione dell'imposta di registro, dell'imposta sulle successioni e donazioni, dell'imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall'IVA.

29) Sanzione amministrativa pari al venticinque per cento di ogni importo non versato, secondo quanto previsto dall’articolo 13, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997.

30) Nella misura prevista dall'articolo 20 del d.P.R. n. 602 del 1973.

31) Recante semplificazione in materia di versamenti unitari per tributi determinati dagli enti impositori e di adempimenti connessi agli uffici del registro, a norma dell'articolo 3, comma 134, lettere f) e g), della legge 23 dicembre 1996, n. 662.

32) Soggetti diversi dai notai, gli ufficiali giudiziari, i segretari o delegati della pubblica amministrazione e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati, per i quali esiste già un sistema strutturato di adempimenti e controlli collegato alla registrazione telematica e all'autoliquidazione delle imposte.

33) Recante semplificazione in materia di versamenti unitari per tributi determinati dagli enti impositori e di adempimenti connessi agli uffici del registro, a norma dell'articolo 3, comma 134, lettere f) e g), della legge 23 dicembre 1996, n. 662.

34) Recante “Trasmissione telematica delle operazioni IVA e di controllo delle cessioni di beni effettuate attraverso distributori automatici”.

35) Tra i soggetti che possono rientrare nell’ambito applicativo della lettera b-bis) vi sono le imprese che gestiscono impianti di produzione di energia elettrica, ad esempio impianti fotovoltaici di grandi dimensioni, che immettono integralmente l’energia prodotta nella rete di trasmissione o distribuzione e che acquistano da terzi l’energia elettrica necessaria per alimentare i servizi ausiliari dell’impianto (quali sistemi di controllo, apparecchiature tecniche e altri dispositivi funzionali alla produzione). In tali casi, l’energia acquistata non costituisce un consumo finale, ma un consumo strumentale al processo produttivo; la disposizione consente pertanto al produttore di essere riconosciuto come soggetto obbligato al pagamento dell’accisa per tali consumi. Conseguentemente, l’accisa non viene applicata mediante addebito in fattura da parte del fornitore di energia elettrica, ma viene assolta direttamente dal produttore nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, in qualità di soggetto obbligato.