Legislatura 19ª - 2ª e 6ª riunite - Resoconto sommario n. 4 del 27/03/2024

IN SEDE CONSULTIVA SU ATTI DEL GOVERNO

Schema di decreto legislativo recante revisione del sistema sanzionatorio tributario (n. 144)

(Parere al Ministro per i rapporti con il Parlamento, ai sensi degli articoli 1 e 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111. Esame e rinvio)

La senatrice ZEDDA (FdI), relatrice per la 6^a Commissione, introduce il provvedimento per gli aspetti fiscali, a partire dall'articolo 2, che apporta numerose modifiche al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 di riforma del sistema delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi. Sottolinea quindi come le disposizioni dello schema intervengano sulle sanzioni previste dalla legislazione vigente al fine di rimodularne l'importo in diminuzione e talora in aumento in ragione del livello di offensività della condotta; in particolare la sanzione è aumentata quando la violazione sia realizzata mediante documentazione falsa o condotte artificiose, simulatorie o fraudolente. L'articolo 3 apporta numerose modifiche al decreto legislativo n. 472 del 1997, che contiene le disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie. Tra i principali interventi, introduce i principi di proporzionalità e offensività nel sistema sanzionatorio tributario; prevede espressamente la responsabilità delle società e degli enti per la violazione di norme tributarie, introducendo anche le opportune disposizioni di coordinamento; esclude la punibilità se il contribuente si adegua alle indicazioni rese dall'Amministrazione finanziaria con le circolari interpretative e applicative e l'attività di consulenza giuridica e provvede a regolarizzare la sua posizione; modifica la disciplina della continuazione e del concorso di violazioni; estende la richiamata responsabilità solidale ai casi di scissione mediante scorporo di società o enti (di cui agli articoli 2506 e 2506.1 del codice civile) anche transfrontaliera; rimodula le sanzioni dovute nel caso di ravvedimento operoso del contribuente; estende a ulteriori ipotesi l'applicazione della disciplina che consente di accelerare l'irrogazione di sanzioni. Viene infine eliminato il limite massimo di sei mesi previsto per le sanzioni accessorie consistenti in misure di interdizione e sospensione.

Il successivo articolo 4 contiene la revisione delle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonché di altri tributi indiretti. In particolare, viene ridotto l'importo delle sanzioni con riferimento alle violazioni riguardanti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica n.131 del 1986, l'imposta di registro sulle successioni e donazioni di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, le imposte ipotecaria e catastale di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, l'imposta di bollo di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 642 del 1972, l'imposta sugli spettacoli di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640. Per alcune ipotesi minori o specifiche la sanzione viene mantenuta allo stesso livello della disciplina vigente, adeguando semplicemente l'importo della stessa ancora espresso in lire. Con riferimento alle sanzioni concernenti le disposizioni tributarie in materia di assicurazioni private e di contratti vitalizi oltre alla riduzione di alcune sanzioni previste dalla disciplina vigente e all'allineamento dei valori delle sanzioni ancora espressi in lire è introdotta una nuova fattispecie (tardiva presentazione della denuncia di cui all'articolo 9, entro 90 giorni dal termine di cui al medesimo articolo 9) e soppressa l'ipotesi di mancata presentazione all'ufficio del registro delle polizze, certificati e delle appendici relative ad assicurazioni marittime.

L'articolo 5 dispone il termine di applicazione di alcune disposizioni previste dallo schema di decreto in esame. Nel dettaglio, prevede si applichino alle violazioni commesse a partire dal 30 aprile 2024 le disposizioni di cui agli articoli: 2, che reca modifiche al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, in materia di sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi; 3, che reca modifiche al decreto legislativo n. 472 del 1997, in materia di disciplina delle sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, 4, che prevede la revisione delle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonché di altri tributi indiretti. Ne consegue l'irretroattività delle norme più favorevoli per il contribuente introdotte dalle disposizioni in esame.

Infine segnala che l'articolo 6 reca la copertura finanziaria degli oneri derivanti da alcune disposizioni dello schema di decreto legislativo in esame a valere sulle risorse del fondo per l'attuazione della delega fiscale e che l'articolo 7 dispone in materia di entrata in vigore.

Interviene poi il senatore BERRINO (FdI), relatore per la 2^a Commissione, che riferisce per gli aspetti di specifica competenza, evidenziando che l'articolo 1, al comma 1, lettera a), introduce all'articolo 1, comma 1, del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto), la definizione di crediti non spettanti (nuova lettera g-quater) e di crediti inesistenti (nuova lettera g-quinquies). Nello specifico la disposizione prevede che per crediti non spettanti si intendono quelli, diversi dai crediti inesistenti: fondati su fatti reali non rientranti nella disciplina attributiva per il difetto di specifici elementi o particolari qualità; utilizzati in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella prevista. Al contrario, si considerano spettanti i crediti fondati sulla base di fatti reali rientranti nella disciplina attributiva, nonché utilizzati in misura e con le modalità stabilite dalla medesima, ma in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi di carattere strumentale, sempre che gli stessi non siano previsti a pena di decadenza. Ricorda che la distinzione tra crediti non spettanti ed insistenti ha dato adito negli ultimi anni a contrasti giurisprudenziali con particolare riferimento alla giurisprudenza di legittimità.

Il comma 1, lettera b), sostituisce l'articolo 10-bis, del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, e pur confermando la soglia di punibilità a 150.000 euro, prolunga i termini previsti per l'applicazione della sanzione nelle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute o certificate e introduce alcune cause di esclusione, non previste nel testo vigente. Nello specifico, la norma stabilisce che è punito con la reclusione da sei mesi a due anni, chiunque non versi, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta (nel testo vigente, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta), ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a 150.000 euro per ciascun periodo d'imposta, sempre che: il debito tributario non sia in corso di estinzione mediante pagamenti rateali; si verifichi la decadenza dal beneficio della rateazione e l'ammontare del debito residuo sia comunque superiore a 50.000 euro.

Il comma 1, lettera c), sostituisce l'articolo 10-ter, del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, e, pur confermando la soglia di punibilità a 250.000 euro, prolunga i termini previsti per l'applicazione della sanzione di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto e introduce alcune cause di esclusione, non previste nel testo vigente. Nello specifico, la norma stabilisce che è punito con la reclusione da sei mesi a due anni, chiunque non versi, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale (nel testo vigente, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale), l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla medesima dichiarazione, per un ammontare superiore a euro 250.000 per ciascun periodo d'imposta, sempre che: il debito tributario non sia in corso di estinzione mediante pagamenti rateali; si verifichi la decadenza dal beneficio della rateazione, e l'ammontare del debito residuo sia comunque superiore a 75.000 euro. L'articolo 1, comma 1, lettera d) reca la previsione di una causa di non punibilità del reato di indebita compensazione di crediti non spettanti nel caso di obiettiva incertezza circa la spettanza del credito. A tal fine, la disposizione interviene sull'articolo 10-quater del decreto legislativo n. 74 del 2000, introducendo per la fattispecie di indebita compensazione di un credito non spettante una causa di non punibilità qualora, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistano condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito.

L'articolo 1, comma 1, lettera e) reca la previsione dell'esclusione del sequestro a fini di confisca qualora sia in corso l'estinzione del debito tributario mediante rateizzazione anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, a condizione che il contribuente sia in regola con i relativi pagamenti e che non sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale (desunto dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato).

Il comma 1, lettera f), introduce i commi 3-bis e 3-ter nell'articolo 13 del decreto legislativo n. 74 del 2000 al fine di estendere il perimetro di applicazione delle cause di non punibilità di alcuni delitti tributari. In particolare, il nuovo comma 3-bis prevede un'ulteriore causa di non punibilità dei delitti di omesso versamento di ritenute dovute o certificate (articolo 10-bis) e omesso versamento di IVA (articolo 10-ter) qualora il fatto dipenda da cause non imputabili all'autore sopravvenute, rispettivamente, all'effettuazione delle ritenute o all'incasso dell'IVA. Il nuovo comma 3-ter, invece, reca una disposizione comune ai delitti di omesso versamento di ritenute dovute o certificate e omesso versamento di IVA di cui ai citati articoli 10-bis e 10-ter del decreto legislativo n. 74 del 2000, volta a prevedere, ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto ex articolo 131-bis del codice penale, specifici indici che debbono essere, singolarmente o congiuntamente, valutati dal giudice in modo prevalente.

Il comma 1, lettera g), interviene sull'articolo 13-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000 (Circostanze del reato), sostituendo il comma 1 con i commi 1 e 1-bis e modificando il comma 2. Il nuovo comma 1 mantiene la previsione contenuta nel testo vigente relativa alla circostanza attenuante prevedendo però che essa si applichi qualora prima della chiusura del dibattimento il debito sia in fase di estinzione, anche a seguito di procedure conciliative o di adesione, l'imputato ne dia comunicazione al giudice e informi contestualmente del procedimento penale l'Agenzia delle entrate. Il nuovo comma 1-bis prevede, invece, la sospensione del processo a partire dalla ricezione della predetta comunicazione. La sospensione è revocata decorso un anno; se, tuttavia, l'Agenzia delle entrate ha comunicato che il pagamento delle rate è regolarmente in corso, la sospensione è prorogata per tre mesi, prorogabili dal giudice fino a un massimo di ulteriori tre mesi. Durante la sospensione del processo è altresì sospesa la prescrizione. La sospensione è revocata prima del decorso dei predetti termini qualora l'Agenzia delle entrate attesti l'integrale versamento delle somme dovute o comunichi la decadenza dal beneficio della rateizzazione.

La disposizione reca altresì una modifica di coordinamento al comma 2 dell'articolo 13-bis, prevedendo che l'applicazione della pena ai sensi dell'articolo 444 del codice di procedura penale (cosiddetto patteggiamento) possa essere richiesta dalle parti, prima dell'apertura del dibattimento di primo grado, solo quando il debito tributario, comprese le sanzioni amministrative e interessi, è estinto, nonché quando ricorre il ravvedimento operoso, fatte salve le cause di non punibilità previste dall'articolo 13, commi 1 e 2.

La lettera h) del comma 1, modifica il comma 2 dell'articolo 19 del decreto legislativo n. 74 del 2000, in materia di calcolo dell'imposta sul reddito e dell'imposta sul valore aggiunto, intervenendo in particolare sulla disciplina del concorso tra norme penali e norme tributarie, stabilendo che resti ferma la responsabilità amministrativa degli enti e società di cui all'articolo 21, comma 2-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000.

L'articolo 1, comma 1, lettera i), inserisce, poi, il nuovo comma 1-bis all'articolo 20 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74. Si consente così l'acquisizione nel processo penale ai fini della prova dei fatti, delle sentenze definitive rese nel giudizio tributario e degli atti di definitivo accertamento in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l'azione penale. In tal modo, le sentenze rese nei giudizi tributari e divenute irrevocabili assumono efficacia probatoria nel processo penale.

La lettera l) modifica l'articolo 21 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 in tema di sanzioni amministrative per le violazioni ritenute rilevanti anche sul piano penale. Più nel dettaglio la lettera l), n. 1) modifica il comma 1 dell'articolo 21 del decreto legislativo n. 74 del 2000 sopprimendo il riferimento al termine "comunque" e prevedendo quindi che l'Amministrazione finanziaria proceda ad irrogare le sanzioni amministrative per illeciti penalmente rilevanti. La lettera l), n. 2) interviene sul comma 2 del medesimo articolo 21 prevedendo che le sanzioni amministrative relative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato, non sono eseguibili nei confronti dei soggetti diversi da quelli indicati dall'articolo 19, comma 2, salvo che il procedimento penale sia definito con provvedimento di archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto. Viene inoltre previsto che resti fermo quanto stabilito dagli articoli 21-bis e 21-ter. La lettera l), n. 3) introduce nell'articolo 21, il nuovo comma 2-bis ai sensi del quale la disciplina del comma 2 si applica anche se la sanzione amministrativa pecuniaria è riferita a un ente o società quando nei confronti di questi può essere disposta la sanzione amministrativa dipendente dal reato, ai sensi dell'articolo 25-quinquiesdecies del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231.

Infine, la lettera l), n. 4) interviene sul comma 3 dell'articolo 21, specificando che in caso di irrogazione di una sola sanzione amministrativa pecuniaria per più violazioni tributarie che sono in concorso o continuazione, incluse alcune che sono penalmente rilevanti, si applica quanto previsto dall'articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (in materia di concorso di violazioni e continuazione).

L'articolo 1, comma 1, lettera m), introduce il nuovo articolo 21-bis nel decreto legislativo n. 74 del 2000, rubricato "Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione", al fine di superare il sistema del "doppio binario" tra i due giudizi, prevedendo che il giudicato penale di assoluzione sia vincolante per il Giudice tributario. Più nel dettaglio, al comma 1, dispone che la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, che sia stata pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha in quest'ultimo efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai medesimi fatti. Il comma 2 del nuovo articolo 21-bis prevede che la sentenza penale irrevocabile di assoluzione può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione, tramite memoria illustrativa. Il pubblico ministero (PM) può depositare osservazioni entro un termine, fissato dalla stessa Corte e comunque non superiore a sessanta giorni dalla comunicazione. Decorso tale termine, se la Corte non accoglie le osservazioni del PM, decide la causa conformandosi al giudicato della sentenza penale, se non sono necessari ulteriori accertamenti del fatto.

Al comma 3 del nuovo articolo 21-bis, infine, si prevede che le disposizioni di cui ai due commi precedenti, limitatamente alla sola ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, siano applicabili anche nei confronti: della persona fisica nel cui interesse ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale; dell'ente o società, con o senza personalità giuridica, nel cui interesse ha agito il rappresentante o l'amministratore anche di fatto; dei singoli soci o associati delle medesime società. Anche nei confronti di questi soggetti, quindi, il giudicato penale di assoluzione perché il fatto non sussiste avrà efficacia vincolante per il giudice tributario. La medesima lettera m) inserisce poi nel decreto legislativo n. 74 anche un'ulteriore disposizione, il nuovo articolo 21-ter, il quale prevede che, quando ad un soggetto sia stata applicata, per lo stesso fatto, con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva, una sanzione penale, una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il giudice o l'autorità amministrativa che procede ne tenga conto, nell'irrogare la sanzione di propria competenza, al fine di ridurne l'entità.

Il comma 2 dell'articolo 1 modifica, poi, l'articolo 129 delle disposizioni di attuazione del codice procedura penale (decreto legislativo n. 271 del 1989), inserendo una norma in virtù della quale il pubblico ministero quando esercita l'azione penale per i delitti tributari previsti dal decreto legislativo n. 74 del 2000 informa la competente direzione provinciale dell'Agenzia delle entrate dando notizia dell'imputazione. Il comma 3 e il comma 4 dell'articolo 1 aggiungono un nuovo identico comma rispettivamente all'articolo 32 decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), in materia di poteri degli uffici delle imposte, e all'articolo 51 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto) in materia di attribuzioni e poteri degli uffici dell'imposta sul valore aggiunto. Le norme prevedono che quando l'Agenzia delle entrate riceve comunicazione da parte del pubblico ministero dell'esercizio dell'azione penale ai sensi dell'articolo 129, comma 3-quater, del decreto legislativo 28 luglio 1989, n. 271, come introdotto dal comma 2 del presente articolo, si risponda senza ritardo trasmettendo, anche al competente comando della Guardia di finanza, l'attestazione relativa allo stato di definizione della violazione tributaria.

Il comma 5 introduce un nuovo articolo 28-sexies al decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), in materia di compensazioni di crediti con somme dovute a titolo sanzioni e interessi per mancati versamenti di imposte su redditi regolarmente dichiarati. La norma, in sintesi, riconosce ai contribuenti la possibilità di utilizzare i propri crediti verso le pubbliche amministrazioni per regolarizzare eventuali pendenze relative a sanzioni e interessi per omessi versamenti di imposte. Nello specifico la disposizione prevede che i crediti non prescritti, certi, liquidi ed esigibili, nei confronti delle amministrazioni statali per somministrazioni, forniture e appalti, possono essere compensati, solo su specifica richiesta del creditore. La compensazione può essere effettuata esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle entrate ed è necessario che il credito sia certificato e che la relativa certificazione rechi l'indicazione della data prevista per il pagamento. La compensazione è trasmessa immediatamente con flussi telematici dall'Agenzia delle entrate alla piattaforma elettronica per la gestione telematica del rilascio delle certificazioni, predisposta dal Ministero dell'economia e delle finanze - Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato, con modalità idonee a garantire l'utilizzo univoco del credito certificato. La compensazione in esame è consentita sino a concorrenza dell'imposta a debito che risulta dalla dichiarazione presentata e a cui si riferiscono le sanzioni e gli interessi oggetto della compensazione medesima. Tali disposizioni si applicano con riferimento alle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2022. I termini e le modalità di attuazione delle disposizioni del presente articolo sono stabiliti, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da emanare entro 180 giorni dall'entrata in vigore dell'articolo in esame.

Il comma 6 prevede, infine, che le disposizioni in materia di confisca, di cui all'articoli 12-bis, comma 2, e in materia di circostanze di reato, di cui all'articolo 13-bis, commi 1 e 1-bis, del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, come modificati dal comma 1, lettere e), numero 1) e g), numero 1), si applicano anche quando il debito tributario è in fase di estinzione mediante rateizzazione a seguito di regolarizzazione, ai sensi dell'articolo 1, commi da 174 a 178, della legge 29 dicembre 2022, n. 197.

Il comma 7 reca, da ultimo, la clausola di invarianza finanziaria che dispone che dall'attuazione dell'articolo 1 non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica e che le amministrazioni interessate provvedono ai relativi adempimenti nell'ambito delle risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente.

L'articolo 5 prevede che le disposizioni di cui agli articoli 2 (che reca modifiche al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, in materia di sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi), 3 (che reca modifiche al decreto legislativo n. 472 del 1997, in materia di disciplina delle sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie) e 4 (che prevede la revisione delle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonché di altri tributi indiretti) si applichino alle violazioni commesse a partire dal 30 aprile 2024. Ne consegue l'irretroattività delle norme più favorevoli per il contribuente introdotte dalle disposizioni in esame. In merito a tale scelta, la relazione illustrativa sottolinea come il principio della retroattività della lex mitior abbia copertura costituzionale soltanto per le sanzioni di natura penale o sostanzialmente penale e, in tale ambito, trovi fondamento costituzionale nelle norme di cui agli articoli 3 e 117 della Costituzione, tramite cui trovano ingresso anche le varie fonti sovranazionali che lo contemplano (articolo 7 CEDU, articolo 15, comma 1, del Patto internazionale relativo ai diritti civili e politici, articolo 49, paragrafo 1, della Carta dei Diritti Fondamentali dell'UE). In questo contesto, la materia delle sanzioni amministrative, in generale, non viene considerata sorretta dal principio di retroattività della lex mitior, salvo che alle sanzioni debba riconoscersi natura "sostanzialmente penale". La Corte Costituzionale, con sentenza n. 193/2016, ha chiarito che "in materia di sanzioni amministrative non è dato rinvenire un vincolo costituzionale nel senso dell'applicazione in ogni caso della legge successiva più favorevole, rientrando nella discrezionalità del legislatore nel rispetto del limite della ragionevolezza modulare le proprie determinazioni secondo criteri di maggiore o minore rigore in base alle materie oggetto di disciplina".

Il PRESIDENTE, in considerazione della delicatezza e della complessità della materia, propone di svolgere un breve ciclo di audizioni informali.

Convengono le Commissioni riunite.

Invita dunque i Gruppi a trasmettere i nominativi dei soggetti da audire entro la giornata odierna al fine di consentire una adeguata programmazione dei lavori.

Prendono atto le Commissioni riunite.

Si apre il dibattito.

Il senatore LOTITO (FI-BP-PPE) solleva la questione dei rapporti tra giudicato penale e tributario e atti dell'Agenzia delle entrate: richiama l'attenzione sulla necessità che il giudicato favorevole al contribuente abbia ricadute anche sull'attività dell'Agenzia delle entrate.

Nessun altro chiedendo di intervenire, il seguito dell'esame è rinviato.

La seduta termina alle ore 9,45.