La norma di delega

L’articolo 5 della legge n. 23 del 2014 delega il Governo ad attuare la revisione delle vigenti disposizioni antielusive - coordinandole con i principi contenuti nella Raccomandazione della Commissione europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 - al fine di disciplinare il principio generale di divieto dell’abuso del diritto, del quale viene fornita una prima definizione, che comprende la fattispecie dell’elusione: ai sensi delle nuove norme, costituisce abuso del diritto l’uso distorto di strumenti giuridici allo scopo prevalente di ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione (lettera a)).

Nella citata raccomandazione del 6 dicembre 2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione ha invitato gli Stati membri ad adottare una norma generale antiabuso nel settore delle imposte dirette, applicabile sia ai rapporti nazionali, sia a quelli transnazionali. Gli Stati membri vengono dunque incoraggiati a inserire nella legislazione nazionale una clausola volta a ignorare una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni poste in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comportino un vantaggio fiscale. Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro “sostanza economica”.

La legge n. 23 del 2014 fa salva la legittimità della scelta tra regimi alternativi espressamente previsti dal sistema tributario. A tal fine si prevede che l’abuso del diritto si configuri nel caso in cui lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali risulti come causa prevalente dell’operazione abusiva. Al contrario, se l’operazione o la serie di operazioni è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali, l’abuso non si configura. Si precisa che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell'operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente (lettera b)).

La fattispecie abusiva è inopponibile all’amministrazione finanziaria, la quale può disconoscere immediatamente l’indebito risparmio d’imposta (lettera c)).

Nell’ambito dei principi e criteri direttivi è prevista una implementazione della disciplina procedurale sotto i seguenti profili:

• il regime della prova: a carico dell’amministrazione è posto l’onere di dimostrare il disegno abusivo e le eventuali modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati nonché la loro non conformità ad una normale logica di mercato; a carico del contribuente grava l’onere di allegare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali che giustificano il ricorso degli strumenti giuridici utilizzati (lettera d));
• la motivazione dell’accertamento: nell’atto di accertamento deve essere formalmente e puntualmente individuata la condotta abusiva, a pena di nullità dell’accertamento stesso (lettera e));
• il contradditorio e il diritto di difesa: devono essere garantiti in ogni fase del procedimento di accertamento tributario (lettera f)).

L'obiettivo perseguito, secondo quanto delineato nella relazione governativa dello schema in esame, è quello di dare maggiore certezza al quadro normativo in tema di elusione-abuso del diritto, evitare che gli uffici esercitino i loro poteri di accertamento senza precise linee guida limitandosi a invocare il principio generale antiabuso e, soprattutto, di sganciare la dimostrazione della sussistenza della sostanza economica delle operazioni dalla sfera dei motivi della condotta, rendendola oggettiva ai fini dell'effettività.

La norma in esame

Il comma 1 dell’articolo 1 introduce il nuovo articolo 10-bis nello statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 2000), al fine di disciplinare l’abuso del diritto ovvero l’elusione fiscale. La definizione dell'abuso del diritto, unificata a quella dell'elusione, è di carattere generale, non limitandosi a fattispecie particolari, ed è estesa a tutti i tributi. Sono previste, inoltre, delle garanzie procedimentali.

La collocazione della norma antiabuso all’interno dello statuto dei diritti dei contribuenti è motivata, nella relazione governativa, dall'esigenza di introdurre un istituto che, conformemente alle indicazioni della legge delega, unifichi i concetti di elusione e di abuso e conferisca a questo regime valenza generale con riguardo a tutti i tributi, sia quelli armonizzati, per i quali l'abuso trova fondamento nei principi dell'ordinamento dell'Unione europea, sia quelli non armonizzati, per i quali il fondamento è stato individuato dalla Corte di Cassazione nel principio costituzionale della capacità contributiva.

Ciò consente, in altri termini, di riferire l'applicazione di questa disciplina tanto alle imposte sui redditi, come finora previsto dall'articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, quanto a quelle indirette, fatta salva la speciale disciplina in materia doganale.

Inoltre, l'inserimento di questa disciplina nell'ambito dello statuto dei diritti del contribuente conferisce ad essa la forza di principio preordinato alle regole previste nelle discipline dei singoli tributi, come è stato più volte riconosciuto dalla Corte di Cassazione relativamente alle altre disposizioni contenute nello statuto.

In particolare il comma 1 dell’articolo 10-bis stabilisce che configurano abuso del diritto (ovvero elusione fiscale) le operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.

La condotta abusiva è inopponibile all'amministrazione finanziaria che, di conseguenza, ne disconosce i vantaggi conseguiti dal contribuente applicando i tributi secondo le disposizioni eluse.

Tale disposizioni corrisponde a quella già prevista dall’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973. In altri termini, l'individuazione della condotta abusiva non rende nulli i negozi conclusi dal contribuente, ma li rende solo inefficaci ai fini tributari.

I vantaggi fiscali indebiti che si realizzano per effetto dell'operazione priva di sostanza economica devono essere prevalenti rispetto agli altri fini perseguiti dal contribuente: il perseguimento di tale vantaggio deve essere stato lo scopo essenziale della condotta stessa. Si richiama, al riguardo, il criterio direttivo previsto dall'articolo 5, comma 1, lettera b), n. 1), della legge delega che impone di considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell'operazione abusiva.

Il comma 2 dell’articolo 10-bis contiene la definizione degli elementi essenziali dell’abuso del diritto:

In base alla lettera a), sono operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.

La stessa lettera individua, in particolare (a solo titolo esemplificativo, afferma la relazione governativa), due indici di mancanza di sostanza economica:

• la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme;
• la non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.

Secondo la lettera b), per vantaggi fiscali indebiti si considerano i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.

L’essenzialità del requisito del vantaggio fiscale indebito per la configurazione dell’abuso del diritto è stata sottolineata in primo luogo dalla Corte di Giustizia UE a partire dalla sentenza Halifax (causa C-255/02, depositata il 21 febbraio 2006).

Il comma 3 dell’articolo 10-bis stabilisce che non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente.

Tale disposizione riprende quanto previsto dall'articolo 5, comma 1, lettera b), n. 2), della legge delega. Viene aggiunto il riferimento all’attività professionale del contribuente, assente nella delega che fa riferimento solo a quella imprenditoriale.

Le valide ragioni economiche extrafiscali non marginali sussisterebbero - secondo quanto emerge dalla relazione illustrativa - solo qualora l'operazione non sarebbe stata posta in essere in loro assenza. Occorre, pertanto, dimostrare che l'operazione non sarebbe stata compiuta in assenza di tali ragioni.

Nella sentenza n. 1372 del 21 gennaio 2011 la Corte di Cassazione ha affermato che il carattere abusivo dell’operazione deve essere escluso per la compresenza non marginale di ragioni extrafiscali che non si identificano necessariamente in una redditività immediata ma possono essere anche di natura meramente organizzativa e consistere in miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa. Infatti il sindacato dell’amministrazione finanziaria non può spingersi ad imporre una misura di ristrutturazione diversa tra quelle giuridicamente possibili (e cioè una fusione) solo perché tale misura avrebbe comportato un maggior carico fiscale.

Anche di recente la Cassazione ha ribadito che il carattere abusivo va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non necessariamente si identificano in una redditività immediata, potendo consistere in esigenze di natura organizzativa ed in un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda. Nella specie, in applicazione dell'enunciato principio, la S.C. ha ritenuto inadeguatamente motivata l'esclusione delle valide ragioni economiche dell'acquisto, da parte della contribuente, delle azioni di una società estera, benché rientrante in più ampio progetto di riorganizzazione strutturale e funzionale di un gruppo societario di cui la prima era "capogruppo" (Cassazione civile, sez. trib. 26/02/2014, n. 4604).

Il comma 4 dell’articolo 10-bis afferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale. Tale disposizione riprende quanto previsto dall'articolo 5, comma 1, lettera b), della legge delega.

Il limite che separa la libertà di scelta (e quindi il legittimo risparmio di imposta) dall’abuso del diritto è pertanto costituito dal divieto di perseguire un vantaggio fiscale indebito.

La relazione governativa, al riguardo, sottolinea la delicatezza dell'individuazione delle rationes delle norme tributarie ai fini della configurazione dell'abuso. Viene portato ad esempio di condotta non abusiva la scelta del contribuente, per dare luogo all'estinzione di una società, di procedere a una fusione anziché alla liquidazione. Affinché si configuri un abuso andrà dimostrato il vantaggio fiscale indebito concretamente conseguito e, cioè, l'aggiramento della ratio legis o dei principi dell'ordinamento tributario.

La Cassazione di recente ha affermato che nei processi di ristrutturazione e riorganizzazione aziendale, nell'ambito di grandi gruppi di imprese, il carattere elusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, si fonda normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale, sicché il divieto di comportamenti abusivi non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta poiché va sempre garantita la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un differente carico fiscale. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto non abusiva l'operazione di riorganizzazione societaria realizzata mediante la cessione ai soci della partecipazione di maggioranza posseduta in altra società e cessione a quest'ultima di un ramo di azienda, con esclusione di un immobile rimasto nella disponibilità dei soci, Cass. civ. Sez. V, 14-01-2015, n. 439).

Si evidenzia che rispetto allo schema approvato dal C.d.M. il 24 dicembre 2014, non è stata riprodotta, in fine, l’espressione “salvo che queste ultime non configurino un caso di abuso del diritto”. Tale scelta sembra rafforzare il principio di libertà di scelta del contribuente tra le varie opzioni legittime.

Il comma 5 dell’articolo 10-bis prevede la possibilità per il contribuente di presentare un'istanza di interpello preventivo all'Agenzia delle entrate, ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000, al fine di conoscere se le operazioni che intende realizzare costituiscano fattispecie di abuso del diritto.

L’interpello cosiddetto ordinario, ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), consiste nella facoltà, da parte di ciascun contribuente, di porre quesiti alla Direzione regionale dell'Agenzia delle entrate, se vi sono obiettive condizioni di incertezza nella normativa fiscale relativamente a casi concreti e personali.

La risposta deve essere resa nel termine di centoventi giorni; in caso di silenzio sull’istanza si forma l’assenso sulla soluzione interpretativa prospettata dal contribuente; il parere dell’Agenzia non vincola il contribuente ma gli uffici dell’amministrazione finanziaria i quali, salva la possibilità di rettificare il parere, non possono emettere atti impositivi e/o sanzionatori difformi dal contenuto della risposta fornita in sede di interpello, limitatamente al quesito oggetto di interpello ed in ogni caso nel presupposto che i fatti accertati coincidano con quelli rappresentati nell’originaria istanza.

I commi da 6 a 9, in attuazione del principio previsto dall'articolo 5, comma 1, lettera f), della legge delega, prevedono specifiche regole procedimentali al fine di garantire un efficace contraddittorio con l'amministrazione finanziaria e il diritto di difesa in ogni fase del procedimento di accertamento tributario.

In primo luogo, il comma 6 dell’articolo 10-bis stabilisce che prima dell’atto di accertamento dell’abuso del diritto, l’amministrazione finanziaria deve notificare al contribuente, a pena di nullità, una richiesta di chiarimenti in cui devono essere indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile una fattispecie di elusione. Il contribuente deve fornire i chiarimenti richiesti entro il termine di sessanta giorni.

Tale fase preliminare, una sorta di contraddittorio preventivo obbligatorio, non pregiudica l’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi.

La relazione governativa afferma che l'atto di accertamento dell'abuso non può contenere altri eventuali addebiti, i quali, pertanto, dovranno essere separatamente contestati. La relazione afferma, inoltre, che il procedimento delineato nei commi 6-9 costituisce l'unica modalità attraverso cui l'abuso del diritto può essere rilevato ed accertato. Diversamente, si sminuirebbe fortemente il diritto alla difesa del contribuente e avrebbe limitata valenza il criterio fissato dalla legge delega, secondo cui l'accertamento dell'abuso da parte dell'ufficio è nullo in mancanza di specifica motivazione.

Il comma 7 dell’articolo 10-bis prevede che l’amministrazione finanziaria notifichi la richiesta di chiarimenti (con la procedura prevista dalle norme in materia di accertamento delle imposte sui redditi) entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell’atto impositivo.

Si ricorda che ai sensi dell'art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 (imposte sui redditi) e dell’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972 (imposta sul valore aggiunto), l'avviso di accertamento relativo alle imposte sui redditi e all’Iva deve essere notificato entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Il secondo periodo del comma prevede che tra la data di ricevimento dei chiarimenti (ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta) e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano non meno di sessanta giorni.

Il terzo periodo del comma, infine, prevede che “in difetto” (del fatto che siano effettivamente intercorsi sessanta giorni) il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni.

Al riguardo si osserva che nel caso in cui l’amministrazione notifichi la richiesta di chiarimenti a ridosso del termine di decadenza, avendo il contribuente sessanta giorni per fornirli, la proroga del termine di decadenza potrebbe protrarsi fino a centoventi giorni.

Il comma 8 dell’articolo 10-bis prescrive l’obbligo di motivazione dell’atto di accertamento, a pena di nullità, in relazione a:

• condotta abusiva;
• norme o principi elusi;
• indebiti vantaggi fiscali realizzati;
• chiarimenti forniti dal contribuente.

Tale norma attua il principio previsto dall'articolo 5, comma 1, lettera e), della legge delega, il quale prescrive una formale e puntuale individuazione della condotta abusiva nella motivazione dell'accertamento fiscale, a pena di nullità dell'accertamento stesso.

Il comma 9 dell’articolo 10-bis disciplina il regime della prova ponendo a carico dell'amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio, in relazione agli elementi individuati dai commi 1 e 2; a carico del contribuente grava invece l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali che giustificano le operazioni effettuate, indicate dal comma 3.

Tale norma attua il principio previsto dall'articolo 5, comma 1, lettera d), della legge delega, il quale prefigura a carico dell’amministrazione l’onere di dimostrare il disegno abusivo e le eventuali modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità a una normale logica di mercato, prevedendo, invece, che gravi sul contribuente l'onere di allegare l'esistenza di valide ragioni extrafiscali alternative o concorrenti che giustifichino il ricorso a tali strumenti.

Si evidenzia la previsione che l'abuso del diritto non può essere rilevato d'ufficio da parte del giudice tributario.

Si ricorda che nelle sentenze del 2008 (n. 30055, n. 30056 e n. 30057 del 23 dicembre 2008) le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, oltre ad enucleare nell’ordinamento tributario un generale principio antielusivo, hanno affermato la rilevabilità d’ufficio dell’inopponibilità del negozio abusivo all’erario, anche in sede di legittimità.

Tale orientamento è stato criticato in dottrina, laddove si è evidenziato il carattere dispositivo del processo tributario.

Successivamente nella giurisprudenza della Cassazione si è registrato anche una evoluzione sul punto. La sentenza n. 17949 del 19 ottobre 2012 ha affermato, infatti, il seguente principio: l’omessa indicazione alle parti, ad opera del giudice, di una questione di fatto, ovvero mista di fatto e diritto, rilevata d’ufficio, sulla quale si fondi la decisione, comporta la nullità della sentenza (c.d. “della terza via”, o “a sorpresa”) per violazione del diritto di difesa delle parti, private dell’esercizio del contraddittorio e delle connesse facoltà di modificare domande ed eccezioni, allegare fatti nuovi e formulare richieste istruttorie sulla questione decisiva ai fini della deliberazione, allorché la parte che se ne dolga prospetti in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio sulla predetta questione fosse stato tempestivamente attivato.

Il comma 10 dell’articolo 10-bis prevede che in caso di ricorso contro l’atto impositivo, i tributi o i maggiori tributi accertati in applicazione della disciplina dell'abuso del diritto, unitamente ai relativi interessi, sono iscritti a ruolo dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale, secondo i criteri indicati nell'articolo 68 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (che disciplina il pagamento del tributo in pendenza del processo) e dell'articolo 19, comma 1 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (che richiama il sopracitato articolo 68 per il pagamento delle sanzioni amministrative per violazioni tributarie in caso di ricorso alle commissioni tributarie).

Il comma 11 dell'articolo 10-bis disciplina i diritti dei contribuenti che non hanno partecipato all'operazione abusiva, ma hanno sostenuto oneri tributari relativamente a tale operazione. Essi possono ottenere la restituzione di quanto pagato presentando apposita istanza di rimborso. Si tratta una norma che ripropone principi e regole già contenuti nell'attuale testo dell'articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

Il comma 12 dell’articolo 10-bis stabilisce l’applicazione residuale della disciplina dell’abuso del diritto, prevedendo che l’accertamento per abuso del diritto può scattare solo se non si può invocare, ai fini dell’accertamento, la violazione di specifiche norme tributarie.

Si ricorda che nello schema di decreto approvato il 24 dicembre 2014 era richiamata, in particolare, la violazione delle disposizioni sanzionabili ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000.

Con tale norma si individua pertanto il confine tra fattispecie di evasione e quelle di elusione: quest’ultima (ovvero l’abuso del diritto) si può individuare solamente se il contribuente consegue un vantaggio fiscale illegittimo attraverso fattispecie che non rientrano nell'evasione. In altri termini l'abuso del diritto, da un lato, inizia dove finisce il legittimo risparmio d'imposta e, dall’altro, termina laddove si è in presenza di fattispecie riconducibili all'evasione.

Per la corretta individuazione del concetto di legittimo risparmio d’imposta, si richiama quanto previsto dal comma 4 in relazione alla libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.

La relazione governativa sottolinea come l'abuso del diritto sia stato talvolta impropriamente utilizzato per identificare fattispecie che, invece, presentavano tutti i requisiti della frode, della simulazione e dell'interposizione e che, quindi, avrebbero dovuto essere perseguite con gli altri specifici strumenti, anche penali, previsti dall'ordinamento tributario.

Il comma 13 dell’articolo 10-bis stabilisce l’irrilevanza penale delle condotte abusive: le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie, ove ne ricorrano i presupposti.

Tale disposizione dà attuazione a quanto previsto dall’articolo 8, comma 1, della legge delega, con cui si demanda al governo di procedere all’individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie.

Rilevanza penale dell’abuso del diritto

La Corte di Cassazione con la sentenza n. 7739 del 2012 ha affermato la rilevanza penale dell’elusione attuata attraverso il ricorso a qualsiasi forma di abuso del diritto. In particolare, la Cassazione ha affermato che è configurabile il reato di cui all’articolo 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000 (infedele dichiarazione, oltre una certa soglia di imposta non dichiarata) quando la condotta del contribuente, risolvendosi in atti e negozi non opponibili all’Amministrazione finanziaria, comporti comunque una dichiarazione non veritiera.

In una successiva pronuncia (sentenza n. 19100 del 3 maggio 2013) la Cassazione ha riaffermato l'orientamento che ammette la compatibilità fra abuso del diritto e reato. In particolare, la Corte suprema ha stabilito che rientra nell'ambito di applicazione dell'articolo 4 del D.Lgs. 74/2000 la condotta del contribuente idonea a determinare una riduzione della base imponibile, realizzata attraverso particolari conferimenti (rilevanti ex articolo 37-bis, comma 3, D.P.R. 600/1973) a una società a responsabilità limitata, comunque riferibile al suo ambito familiare.

In proposito, va dato conto dell'esistenza anche di pronunce di senso contrario, secondo le quali "la violazione delle norme antielusive, in linea di principio, non comporta conseguenze di ordine penale" (Cass. n. 23730/2006), poiché "la figura del cosiddetto abuso del diritto, qualificata dall'adozione (al fine di ottenere un vantaggio fiscale) di una forma giuridica non corrispondente alla realtà economica, non ha valore probatorio perché implica una presunzione incompatibile con l'accertamento penale, ed è invece utilizzabile in campo tributario come strumento di accertamento semplificato…".

Tuttavia, la tesi della possibilità di rilevanza penale dei comportamenti elusivi appare prevalente, poiché fatta propria dalla novella del 2000 del diritto penale tributario, come interpretata anche dalle sezioni unite della Cassazione (nn. 27/2000, 1235/2010) e dalla Corte costituzionale (sentenza n. 49/2002).

Si segnala la sentenza n. 33187 depositata il 31 luglio 2013 la quale ha evidenziato che i comportamenti elusivi possono avere rilevanza penale, ma devono contrastare con specifiche disposizioni per salvaguardare il principio di legalità. Per non violare i principi di determinatezza e tassatività è necessario cioè che l'interpretazione sia tassativa e letterale, e, in tale contesto, specifiche norme antielusive sono rinvenibili nell'articolo 37, comma 3 (interposizione fittizia) e nell'articolo 37-bis del D.P.R. n. 600/73. Ne consegue che la condotta, per assumere rilevanza penale, deve integrare uno dei comportamenti antielusivi previsti dalle predette disposizioni tributarie.

Da ultimo la Sezione III della Cassazione Penale, con la sentenza n.15186/2014, ha negato la rilevanza penale in sé dell’abuso del diritto in materia tributaria per l’esigenza, inderogabile, di una norma incriminatrice.

La relazione governativa afferma che l'esclusione della punibilità dell'abuso del diritto con sanzioni penali è la conseguenza della definizione che l'articolo 5 della legge delega dà dell'abuso. Tale definizione, per un verso, postula l'assenza, nel comportamento elusivo del contribuente, di tratti riconducibili ai paradigmi, penalmente rilevanti, della simulazione, della falsità o, più in generale, della fraudolenza; per altro verso, imprime alla disciplina dell'abuso caratteri di residualità rispetto agli altri strumenti di reazione previsti dall'ordinamento tributario.

Ne consegue che, nelle ipotesi di contestazioni in base alla nuova normativa, a prescindere dall'importo dell'imposta evasa, il contribuente non potrà essere incriminato per la commissione di un reato tributario in base al decreto legislativo n. 74 del 2000. Inoltre, nell'ipotesi di procedimento penale in corso occorrerà applicare le norme più favorevoli che escludono la rilevanza penale di simili comportamenti.

Il comma 2 dell’articolo 1 stabilisce l'abrogazione espressa dell'articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973. Per ragioni di coordinamento, si prevede inoltre che le disposizioni che richiamano tale articolo si intendono riferite all'articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000, in quanto con esso compatibili.

L’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (inserito dall’articolo 7 del D.Lgs. n. 358 del 1997) costituisce attualmente la norma antielusiva di riferimento, nell’ambito della disciplina dell’accertamento delle imposte sui redditi, anche se applicabile ad un numero chiuso di operazioni.

La norma dispone l’inopponibilità all'amministrazione finanziaria degli atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, se:

• privi di valide ragioni economiche;
• diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario;
• volti ad ottenere un vantaggio fiscale indebito (riduzione d’imposta o rimborso).

L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante i suddetti atti, fatti e negozi, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.

Le norme antielusive si applicano in un numero circoscritto di casi. Si tratta principalmente di operazioni straordinarie delle società:

1. trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;
2. conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende;
3. cessioni di crediti;
4. cessioni di eccedenze d'imposta;
5. operazioni di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 544 (ossia fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni, nonché il trasferimento della residenza fiscale all'estero da parte di una società);
6. operazioni aventi per oggetto partecipazioni sociali (quote o azioni) o valute estere e classificazioni di bilancio;

f-bis)cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo (di cui all'articolo 117 del TUIR);

f-ter)pagamenti di interessi e canoni corrisposti a soggetti residenti in Stati membri dell'Unione europea, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea;

f-quater)pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate (ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile), una delle quali avente sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli che consentono un adeguato scambio di informazioni a fini fiscali (cd. paesi white list, articolo 168-bis del TUIR), aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale.

L’amministrazione, a pena di nullità, prima di emanare l’avviso di accertamento deve chiedere al contribuente dei chiarimenti, da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta. In tale richiesta devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili le disposizioni antielusive.

L’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente. L’amministrazione applica le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. Le imposte o le maggiori imposte così accertate sono iscritte a ruolo, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.

I soggetti diversi dai destinatari delle norme antielusione che hanno partecipato alle operazioni abusive e che hanno pagato imposte a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione finanziaria possono richiedere il rimborso delle imposte pagate proponendo, a tal fine, istanza di rimborso all'amministrazione entro un anno dal giorno in cui l'accertamento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale. L’amministrazione provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.

Infine, la norma dispone la disapplicazione delle norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, ove il contribuente dimostri che, nella particolare fattispecie, tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione.

Il comma 3 dell’articolo 1 prevede la possibilità di disapplicare le norme antielusive (che limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse) qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non si verificano.

Tale norma, come sopra visto, è già presente nell’articolo 37-bis. Rispetto alla norma vigente la disposizione in esame prevede che il contribuente presenti istanza di interpello ai sensi del D.M. n. 259 del 1998 (in materia di compilazione e inoltro al direttore regionale delle entrate, competente per territorio, delle istanze tese ad ottenere la disapplicazione delle disposizioni normative di natura antielusiva) e che tale regolamento possa essere modificato dal Ministro dell’economia e delle finanze.

Il comma 4 dell’articolo 1 dispone che i commi da 5 a 11 dell’articolo 10-bis sopra descritti non si applicano agli accertamenti e ai controlli aventi ad oggetto i diritti doganali (articolo 34 del D.P.R: n. 43 del 1973), i quali restano disciplinati dalla normativa di riferimento (articoli 8 e 11 del D.Lgs. n. 374 del 1990 e normativa doganale dell’Unione europea).

Si ricorda che il regolamento (UE) n. 952/2013 ha istituito il nuovo codice doganale dell'Unione, allineando la disciplina doganale europea al quadro giuridico introdotto con il Trattato di Lisbona, con l'obiettivo di rafforzare l'armonizzazione delle procedure e dei controlli doganali, anche mediante la riduzione delle deroghe nazionali e l'informatizzazione dei processi a livello UE.

Il comma 5 dell’articolo 1 prevede che le nuove disposizioni in materia di abuso del diritto hanno efficacia a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del decreto in esame e si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo.

Pertanto le nuove disposizioni sull'abuso si riferiscono anche a operazioni poste in essere prima dell'entrata in vigore della norma. Sono fatti salvi gli atti di accertamento già emessi sulla base della normativa previgente. In tali casi non risulterebbe direttamente applicabile l’esclusione dei profili penali, stabilita dal comma 13 del nuovo articolo 10-bis. Tuttavia occorre considerare il principio del favor rei secondo il quale “nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato; e, se vi è stata condanna, ne cessano l'esecuzione e gli effetti penali” (articolo 2, comma 2, c.p.).