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Articolo 14
(Esenzione degli utili e delle perdite
delle stabili organizzazioni di imprese residenti)

L’articolo 14 introduce la cd. branch exemption, ossia la possibilità che in capo ad un'impresa residente nel territorio dello Stato non assumano rilevanza fiscale gli utili e le perdite realizzati dalle sue stabili organizzazioni all'estero, da determinarsi in ogni caso con i criteri di cui all'articolo 152 del TUIR ed a specifiche condizioni di legge.

Viene introdotto un articolo 168-ter nel TUIR, che consente a un'impresa residente in Italia di esercitare l’opzione per esentare utili e perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all'estero; essa è irrevocabile ed è esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d'imposta. Se la stabile organizzazione è localizzata in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, l'opzione per la branch exemption si esercita, relativamente alle stabili organizzazioni site in detti territori, purché ricorrano le “esimenti” previste dalla legge.

Le disposizioni in esame appaiono coerenti con quanto disposto dall’articolo 12 della legge delega (legge n. 23 del 2014), nella misura in cui si delega il Governo a rivedere la disciplina impositiva delle operazioni transfrontaliere, con particolare riferimento a specifici aspetti delle predette operazioni, tra cui il regime di tassazione delle stabili organizzazioni all’estero e di quelle insediate in Italia di soggetti non residenti. La legge delega prevede inoltre (articolo 9) l'introduzione, in linea con le raccomandazioni degli organismi internazionali e con le eventuali decisioni in sede europea, tenendo anche conto delle esperienze internazionali, di sistemi di tassazione delle attività transnazionali basati su adeguati meccanismi di stima delle quote di attività imputabili alla competenza fiscale nazionale.

A tal fine (comma 1 dell’articolo 14) è introdotto un articolo 168-ter nel TUIR, che consente (comma 1 dell’articolo 168-ter) a un'impresa residente in Italia di esercitare l’opzione per esentare utili e perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all'estero. Tale opzione (comma 2) è irrevocabile ed è esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d'imposta. Se (comma 3) la stabile organizzazione è localizzata in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, individuati come tali nel decreto o nel provvedimento secondario emanato ai sensi dell’articolo 167, comma 4 TUIR, ovvero quando la stabile organizzazione è localizzata in stati o territori diversi da quelli ivi richiamati, ma ricorrono congiuntamente le condizioni di cu i al comma 8-bis del medesimo articolo 167 (assoggettamento a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia e conseguimento di proventi da specifiche attività), l'opzione per la branch exemption si esercita, relativamente alle stabili organizzazioni site in detti territori, purché ricorrano le “esimenti” previste dalla legge (di cu i ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter del citato articolo 167, sostanzialmente volte a chiarire che non si intende perseguire un intento elusivo).

Il comma 4 del nuovo articolo 168-ter chiarisce che, se si esercita l‘opzione per la branch exemption, le proprie stabili organizzazioni, in assenza delle esimenti, applicano la disciplina delle controlled foreign companies – CFC e le regole di imputazione del reddito per trasparenza contenute nell’articolo 167 TUIR.

Come chiarisce al riguardo la relazione illustrativa, se a titolo esemplificativo un'impresa italiana ha 4 stabili organizzazioni, due delle quali localizzate in uno Stato white, una in un Paese black list A ed una nel Paese black list B, l'opzione deve essere esercitata per tutte e quattro le stabili organizzazioni, tenendo conto, tuttavia, che le stabili organizzazioni ubicate in Stati o territori black list sono trattate diversamente a seconda che:

Ai sensi del comma 5, nel caso di esercizio dell'opzione con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali sono state disapplicate le disposizioni CFC, si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4 TUIR, come modificato dalle disposizioni in commento (in materia di dividendi provenienti da società residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato) e 89, comma 3 (in materia di plusvalenze).

Il comma 6 prevede che, per le stabili organizzazioni già esistenti, l'opzione di cui al comma 1 può essere esercitata entro il secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle norme in esame, con effetto dal periodo d'imposta in corso a quello di esercizio della stessa.

Ai fini dell’esercizio dell’opzione per le organizzazioni già esistenti (comma 7), l'impresa deve separatamente indicare, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di esercizio dell'opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d'imposta antecedenti a quello di effetto dell'opzione. Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa. Dall'imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera, riportabili ai sensi dell‘articolo 165, comma 6 TUIR.

Ai sensi del comma 8, le disposizioni del comma 7 relative al recupero delle perdite fiscali pregresse della stabile organizzazione si applicano anche quando venga trasferita a qualsiasi titolo la stabile organizzazione o parte della stessa ad altra impresa del gruppo che fruisca dell'opzione per la branch exemption. In tal caso (comma 9) l'impresa cedente deve indicare nell'atto di trasferimento della stabile organizzazione o di parte della stessa l'ammontare dell'eventuale perdita netta realizzata dalla medesima stabile organizzazione nei cinque periodi d'imposta precedenti al trasferimento.

Si prevede inoltre (comma 10) che in caso di esercizio dell'opzione, il reddito della stabile organizzazione va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell'impresa e ai fini della sua determinazione valgono i criteri di determinazione del reddito di società ed enti commerciali non residenti derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione (articolo 152 TUIR, come modificato dallo schema in commento), anche con riferimento alle transazioni intercorse tra l'impresa e la medesima stabile organizzazione, nonché tra quest’ultima e le altre imprese del medesimo gruppo. Si applicano le disposizioni dell’articolo 26 del Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78, ai sensi del quale, in caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni infragruppo (transfer pricing) da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, non si applicano le sanzioni amministrative previste dalla legge per l’indicazione di un minore imponibile rispetto a quello accertato, di un'imposta inferiore a quella dovuta o di un credito superiore a quello spettante (dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito) ove, nel corso dell’attività di controllo il contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria la documentazione, indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati.

Il comma 11 dell’articolo 168-ter prevede che, ai fini della branch exemption, l'impresa residente nel territorio dello Stato può formulare interpello all’Agenzia delle entrate (ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, Statuto del contribuente) in merito alla sussistenza di una stabile organizzazione all’estero, da valutarsi anche in base ai criteri previsti da accordi internazionali contro le doppie imposizioni , ove in vigore.

Infine, il comma 12 del nuovo articolo 168-ter stabilisce che, nel rispetto dei principi di trasparenza, correttezza e collaborazione cui deve essere improntato il rapporto con il contribuente, l'Agenzia delle entrate provvede a pubblicare a titolo esemplificativo sul proprio sito le fattispecie ritenute elusive delle precedenti disposizioni, da aggiornarsi periodicamente.

Il comma 2 dell’articolo 14 chiarisce la decorrenza delle norme in esame, che si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto in commento.

Infine il comma 3 affida a un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, da emanarsi entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore del decreto in commento, la disciplina delle modalità applicative della branch exemption.