Legislatura 18ª - 6ª Commissione permanente - Resoconto sommario n. 40 del 30/10/2018
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PARERE APPROVATO DALLA COMMISSIONE
SULL'ATTO DEL GOVERNO N. 42
La 6a Commissione (Finanze e tesoro),
esaminato lo schema di decreto legislativo recante attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 (cosiddetta ATAD 1), che reca norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno (Atto del Governo n. 42);
evidenziato come lo schema di decreto intenda recepire le disposizioni della citata direttiva (UE) 2016/1164 come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 (cosiddetta ATAD 2) relativamente ai disallineamenti da ibridi con i paesi terzi, sulla base dei principi e i criteri direttivi di delega contenuti nell'articolo 1 della legge di delegazione europea 2016-2017 (legge n. 163 del 2017);
ricordato che la direttiva 2016/1164/UE fa parte del pacchetto antielusione varato dalla Commissione Europea, volto a introdurre una serie di limiti alla pianificazione fiscale aggressiva, con particolare riferimento alle situazioni in cui i gruppi societari sfruttano le disparità esistenti fra i sistemi fiscali nazionali;
rilevato che, nella parte modificata dalla successiva direttiva (UE) 2017/952, la direttiva (UE) 2016/1164 è volta a contrastare i cosiddetti disallineamenti da ibridi che coinvolgono i Paesi terzi, ovvero le differenze di trattamento fiscale a norma delle leggi di due o più giurisdizioni fiscali per ottenere una doppia non imposizione;
osservato che tali interventi riguardano, in particolare, la vigente disciplina della deducibilità degli interessi passivi; la cosiddetta imposizione in uscita (exit tax); la tassazione dei proventi di società controllate non residenti; le disposizioni in materia di disallineamenti da ibridi; la ridefinizione, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, della nozione di intermediari finanziari e delle holding finanziarie e non finanziarie;
richiamati i contenuti delle memorie depositate da rappresentanti del Dipartimento delle Finanze del Ministero dell’economia e delle finanze, dell’Agenzia delle entrate, della Guardia di finanza, dell’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili, di Assonime (Associazione fra le società italiane per azioni), nonché di Ance (Associazione nazionale costruttori edili), nell’ambito delle audizioni svoltesi sul medesimo provvedimento;
tenuto conto di quanto rilevato dai soggetti auditi, che hanno messo in evidenza come,con riferimento al settore delle imprese di costruzione, le disposizioni recate dall’articolo 1, comma 1, dello schema, le quali dispongono l’applicazione della deducibilità limitata degli interessi passivi anche ai mutui contratti per la costruzione o ristrutturazione di immobili alla cui produzione e scambio è diretta l'attività dell'impresa, rischino di penalizzare le imprese edili, per le quali il ricorso all’indebitamento costituisce un aspetto fisiologico dell’esercizio dell’attività;
considerato che lo schema non sembra recepire la facoltà prevista all’articolo 4, paragrafo 3, della direttiva, di dedurre gli oneri finanziari eccedenti fino a 3.000.000 di euro, nonché tutti gli oneri finanziari eccedenti qualora il contribuente sia un’entità indipendente, ancorché si tratti di semplificazioni per i casi in cui la deducibilità è a minore, se non nullo, rischio di elusione;
rilevata la necessità di chiarire, all’articolo 1, comma 3, dello schema, che gli interessi attivi riferiti a strumenti rappresentativi di capitale assumono rilevanza nella misura in cui concorrono, anche parzialmente, alla determinazione della base imponibile;
rilevato come l’articolo 1 dello schema non rechi una specifica disciplina delle eccedenze degli interessi passivi maturate in vigenza della tassazione di gruppo, né disponga in ordine alla libera circolabilità delle stesse eccedenze nell'ambito del consolidato;
considerata la necessità, all’articolo 2 dello schema, di garantire la compatibilità della normativa secondaria vigente che lo schema intende confermare con le disposizioni di attuazione delle norme proposte;
considerata l’esigenza, con riferimento all’articolo 3 dello schema, di disciplinare anche l’ipotesi di trasferimento di asset dalla casa madre estera ad una stabile organizzazione in Italia, qualora lo Stato di provenienza non perda la potestà impositiva sugli asset trasferiti;
rilevato che, sempre con riferimento all’articolo 3 dello schema, appare necessario precisare l’ambito soggettivo di applicazione della disciplina dell’entry tax;
considerato che, in relazione al combinato disposto dei commi 5 e 11 dell’articolo 167 del TUIR, novellati dall’articolo 4 dello schema, appare necessario alleggerire l’onere della prova a carico del contribuente in ordine all’esistenza di motivi non fiscali, nonché precisare il regime di validità dell’atto impositivo, qualora vi sia carenza di motivazione nell’avviso di accertamento;
rilevato come appaia necessario allineare il testo dell’articolo 167, modificato dall’articolo 4 dello schema, alla previsione dell'articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva ATAD, che fa riferimento non solo alle cessioni ma anche agli acquisti di beni, nonché alle prestazioni di servizi rese e ricevute con valore economico aggiunto scarso o nullo, per individuare l’esistenza di elementi reddituali che determinano l’applicazione della disciplina CFC;
considerata la necessità, ancora in relazione ai disallineamenti da ibridi, di precisare che, ai fini delle norme proposte, rileva fiscalmente il solo disallineamento concretamente verificatosi, nonché di consentire al contribuente di fornire la prova contraria della legittimità del proprio operato con riferimento alle operazioni infragruppo e di introdurre l’obbligo di motivazione rafforzata negli atti impositivi emanati nell’alveo della disciplina anti-ibridi;
considerato quanto sottolineato nel corso delle audizioni circa il fatto che la regolamentazione anti-ibridi della direttiva cosiddetta ATAD 2 è disciplina cogente per tutti gli Stati UE, i suoi precetti sono vincolanti ed il loro eventuale inadempimento è sanzionabile e pertanto il contribuente dovrebbe disporre di adeguati strumenti giuridici che gli consentano di dimostrare che i tipici effetti dei fenomeni ibridi non si sono in concreto verificati;
rilevato come sia emersa nel corso delle audizioni l’opportunità di chiarire se debbano o meno considerarsi intermediari finanziari anche gli intermediari finanziari non residenti che operino in Italia mediante una stabile organizzazione, tenuto conto che l’articolo 152 del TUIR impone alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti di redigere un rendiconto d’esercizio con le stesse modalità di redazione del bilancio seguite dai soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche; nella medesima sede è emersa anche l’opportunità di chiarire, se la nozione fiscale di "società con partecipazione finanziaria" si applichi o meno anche nei confronti delle holding bancarie, nonché di intervenire sulle norme proposte per mantenere inalterato l’ambito soggettivo degli operatori finanziari che hanno l'obbligo di inviare le comunicazioni sui saldi e sulle movimentazioni dei rapporti attivi all'Anagrafe tributaria;
considerato che in relazione alla normativa transitoria di cui all’articolo 13 dello schema, è emersa l’opportunità di: precisare il regime transitorio dei proventi e oneri finanziari che concorrono alla determinazione del "ROL fiscale";
esprime parere favorevole
con le seguenti osservazioni:
a) con riferimento all'articolo 1 del provvedimento in esame che sostituisce l'articolo 96 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, valuti il Governo l'opportunità di estendere la nuova disciplina in materia di deducibilità di cui all'articolo 1 anche agli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione per le società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare, di cui all'articolo 1, comma 36, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, nonché agli interessi per spese di emissione delle cambiali finanziarie, delle obbligazioni e dei titoli similari, di cui all'articolo 32, comma 13, del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134;
b) valuti il Governo l’opportunità di modificare l’articolo 1, alinea articolo 96, comma 3, sopprimendo la parola "integralmente", al fine di chiarire che gli interessi attivi assumono rilevanza nella misura in cui concorrono, anche parzialmente, alla determinazione della base imponibile;
c) valuti il Governo l’opportunità di modificare il medesimo articolo 1, alinea articolo 96, comma 14, inserendo dopo la parola "soggetto" le parole ", ad esclusione di quella generatasi in periodi d'imposta anteriori all'ingresso nel consolidato nazionale,", per chiarire la disciplina delle eccedenze degli interessi passivi con riferimento alla tassazione di gruppo;
d) valuti il Governo l’opportunità di modificare il medesimo articolo 1, inserendo dopo il comma 1, il seguente comma 2: "Al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, agli articoli 84, comma 3, terzo periodo, 172, comma 7, quinto periodo, 173, comma 10 e 181, le parole "di cui al comma 4 dell'articolo 96" sono sostituite dalle parole "di cui al comma 5 dell'articolo 96";
e) valuti il Governo l’opportunità di modificare l’articolo 2, comma 2 dello Schema, inserendo dopo la parola "Entrate" le parole ", ove compatibili,", con finalità di coordinamento tra le vigenti norme attuative e quelle eventualmente emanate in futuro;
f) valuti il Governo l’opportunità di modificare l’articolo 3, alinea articolo 166-bis, comma 1, sostituendo la lettera b) con la seguente: "b) un soggetto fiscalmente residente all'estero trasferisce attivi a una propria stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato";
g) al fine di chiarire l’ambito soggettivo delle norme introdotte, valuti il Governo l’opportunità di modificare l’articolo 3, alinea articolo 166-bis, comma 1, lettera e), inserendo dopo le parole "all'estero" le parole "che esercita un'impresa commerciale" e sostituendo le parole "una società fiscalmente residente nel territorio dello Stato, effettua una scissione a favore di una o più beneficiarie" dalle parole "un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato, effettua una scissione a favore di uno o più beneficiari", nonché sostituendo, ai commi 3 e 5, le parole "della società incorporata, di quello della società scissa" con le parole "del soggetto incorporato, di quello del soggetto scisso";
h) valuti il Governo l’opportunità di modificare l’articolo 4 dello schema e, in particolare:
al comma 1, alinea articolo 167, comma 5, valuti l’opportunità di modificare la disciplina dell’esimente specificando che non è necessaria, ai fini della sua applicabilità, la presenza di tutti gli elementi indicati nella norma, ben potendo verificarsi per talune tipologie di attività la possibilità di essere svolte, ad esempio, senza l’impiego di personale o di particolari attrezzature;
al comma 1, alinea articolo 167, comma 11, prevedere specificatamente che ai fini dell’accertamento si applica il comma 6 dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), in quanto tale formulazione appare più aderente al dettato comunitario con riferimento all’onere della prova; valuti altresì l’opportunità di prevedere la sanzione della nullità ove l’atto impositivo non sia specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti dal contribuente (cosiddetto obbligo di "motivazione rafforzata");
i) valuti il Governo l’opportunità di modificare l’articolo 4, comma 1, dello schema, alinea articolo 167, comma 4, lettera b), sostituendo il numero 6) con i seguenti: "6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; 7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente"; ai fini dell'individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo, valuti il Governo di tenere conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell'articolo 110, recante linee guida per l’applicazione delle disposizioni in materia di prezzi di trasferimento, il quale, all’articolo 7, definisce esclusivamente i "servizi a basso valore aggiunto" e non anche i beni";
l) valuti il Governo l’opportunità di esplicitare, nella disciplina dei disallineamenti da ibridi recata dagli articoli da 6 a 11 dello schema che, ai fini delle norme proposte, rileva il disallineamento concreto; valuti inoltre, in seno alla disciplina delle operazioni infragruppo, l’opportunità di prevedere la possibilità per il contribuente di fornire la prova della legittimità del suo operato; valuti l’opportunità di estendere alla disciplina anti-ibridi l’obbligo di "motivazione rafforzata" previsto dall’articolo 10-bis, comma 8 della legge n. 212 del 2000 e di chiarire che in caso di ricorso, i tributi o i maggiori tributi accertati, unitamente ai relativi interessi, sono posti in riscossione, ai sensi dell’articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’articolo 19, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, soltanto in esito alla sentenza di primo grado eventualmente sfavorevole al contribuente;
m) valuti il Governo l’opportunità di istituire un apposito elenco pubblico – da aggiornare periodicamente ed in modo sistematico – degli Stati che hanno introdotto e/o implementato normative nazionali anti-ibridi;
n) valuti il Governo l’opportunità di modificare l’articolo 12, comma 1, lettera d), alinea articolo 162-bis, lettera a), inserendo nella nozione di intermediari finanziari valevole a fini fiscali anche gli intermediari finanziari non residenti, ma che operino in Italia mediante una stabile organizzazione, nonché di sostituire, alla lettera b), le parole "di cui al numero 4 della lettera a)" con le parole "che esercitano in via esclusiva o prevalente l'attività di assunzione di partecipazioni in intermediari finanziari" al fine di inserire le holding bancarie tra i soggetti qualificati come società con partecipazione finanziaria;
o) valuti il Governo l’opportunità di sostituire l’articolo 12,comma 4, con il seguente: "4. Il comma 10 dell'articolo 10 del decreto legislativo 13 agosto 2010, n. 141, è sostituito dal seguente: "10. Gli obblighi comunicativi di cui all'articolo 7, sesto e undicesimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, permangono nei confronti delle società di partecipazione non finanziaria e assimilati di cui, alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 162-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, anche se esclusi dagli obblighi dell'articolo 106 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385" , per mantenere inalterato l'ambito soggettivo degli operatori finanziari che hanno l'obbligo di inviare le comunicazioni sui saldi e sulle movimentazioni dei rapporti attivi all'Anagrafe tributaria;
p) valuti il Governo l’opportunità di modificare l’articolo 13, sostituendo il comma 3, lettera a), con la seguente:
"a) non si tiene conto dei proventi e degli oneri rilevati all'interno del valore e dei costi della produzione nel conto economico dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2018 o degli esercizi precedenti e per i quali sussistono le seguenti condizioni: ai fini dell'articolo 96 TUIR, nel testo vigente anteriormente alle modifiche apportate dall'articolo 1, hanno concorso alla formazione del risultato operativo lordo dell'esercizio in cui sono stati rilevati contabilmente; al termine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2018 non hanno ancora assunto, in tutto o in parte, rilevanza fiscale e assumono rilevanza fiscale negli esercizi successivi";
q) valuti inoltre l’opportunità di modificare il comma 4 del medesimo articolo 13, inserendo dopo le parole "tale data" le parole "a seguito di variazioni contrattuali";
r) valuti infine l’opportunità di sostituire il comma 5 con il seguente: "5. Nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2018 il contribuente può scegliere, ai fini della deduzione degli interessi passivi indicati nel comma 4, se utilizzare prioritariamente l’ammontare di cui alla lettera a) o l'importo di cui alla lettera b) del comma 4.".